Внешнеэкономическая деятельность.

Предоставление документов по НДС в части ставки 0 % – качество и сроки.

Совершение операций, облагаемых налогом по ставке 0 %, весьма выгодно для налогоплательщика НДС. Ведь исчисление налога по данной ставке, по понятным причинам, не предполагает уплату налога в казну, но дает право на применение вычета по суммам «входного» налога в части ресурсов, используемых в «нулевых» операциях.

Между тем, применить вычет по указанным суммам НДС можно только в том случае, если правомерность использования нулевой ставки налога будет документально подтверждена. В какие сроки подтверждается нулевая ставка налога и влияет ли качество представленных документов на правомерность использования нулевой ставки налога, мы и поговорим в настоящей статье.

Вначале отметим, что исчерпывающий перечень операций, облагаемых налогом по ставке 0 %, установлен пунктом 1 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

К операциям, облагаемым налогом по нулевой ставке, относится, в том числе и экспорт товаров.

Обращаем Ваше внимание на то, что в силу статьи 147 НК РФ экспортные товары считаются реализованными в Российской Федерации, вследствие чего налог, уплачиваемый при вывозе товаров за рубеж, определяется в соответствии с нормами главы 21 НК РФ. Если товары, отправляемые на экспорт, освобождены от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, то нормы пункта 1 статьи 164 НК РФ к ним не применяются. Такой вывод следует из Письма Минфина Российской Федерации от 2 февраля 2011 года № 03-07-08/32. Таким образом, товары, освобождаемые от налогообложения в Российской Федерации, независимо от того, что имеет место их вывоз, будут реализованы в льготном налоговом режиме. Хотя по большому счету в части исчисленного налога налогоплательщику все равно – и при использовании льготы, и при применении нулевой ставки, налог в бюджет фактически не уплачивается.

Тем не менее, экспорт и льгота имеют существенную разницу в части сумм «входного» налога. При экспорте, в отличие от льготных операций налогоплательщик НДС имеет право на применение налоговых вычетов по НДС, которые традиционно называют «экспортным» налогом. Но воспользоваться таким вычетом налогоплательщик может лишь после того, как представит в налоговую инспекцию комплект документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога.

Состав таких документов определен статьей 165 НК РФ, согласно которой, в общем случае такими документами являются:

– контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее – таможенная территория Таможенного союза). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

– таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

– копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации.

При этом конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и других.

Подтверждающие документы представляются в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения». Данные по экспортной реализации товаров отражаются в налоговой декларации того налогового периода, в котором налогоплательщиком собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. Такой вывод следует из пункта 9 статьи 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров – моментом реализации экспортируемых товаров является последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

На представление указанных документов закон отводит налогоплательщику 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта.

Если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение указанного срока, то он подтвердил свое право на использование ставки налога 0 %, а, значит, он вправе воспользоваться вычетом по суммам «входного» налога.

Если же в указанный срок требуемые документы не представлены, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10 % или 18 % (в зависимости от вида реализуемого товара) с неподтвержденного экспорта. При этом моментом определения налоговой базы по неподтвержденной экспортной поставке считается дата отгрузки товаров на экспорт. Это в свою очередь, означает, что экспортеру придется подать в налоговую инспекцию, уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт, и уплатить налог в бюджет.

При этом налоговики начислят еще и сумму пени, начиная с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт, и до того дня, когда налогоплательщик либо уплатит налог в бюджет исходя из соответствующей ставки, либо подаст налоговую декларацию по ставке 0 процентов с документами, подтверждающими ее применение. Такой вывод можно сделать на основании Письма ФНС Российской Федерации от 22 августа 2006 года №ШТ-6-03/840@, а также Письма Минфина Российской Федерации от 28 июля 2006 года № 03-04-15/140.

Итак, в течение 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта налогоплательщик должен собрать документы, поименованные в статье 165 НК РФ и одновременно с налоговой декларацией по НДС представить их в свой налоговый орган. Имейте в виду, что если комплект подтверждающих документов будет представлен в налоговую инспекцию отдельно от налоговой декларации, то, скорее всего налоговики посчитают это нарушением порядка предоставления документов и откажут налогоплательщику в использовании нулевой ставки налога.

В тоже время, если документы поданы налогоплательщиком до окончания камеральной налоговой проверки, то есть шанс «отстоять» нулевую ставку налога. Судебная практика содержит подобные примеры, на что указывает, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2010 года по делу №АЧ2-4038/2009.

Важно понимать, что документы, предоставляемые налогоплательщиком в целях подтверждения правомерности использования нулевой ставки налога, еще не гарантируют налогоплательщику ее применение. Прежде чем фискальные органы признают правомерность использования ставки налога 0 %, они проведут проверку документов налогоплательщика на предмет их оформления, наличия в них ошибок и дефектов, а также проанализируют их содержание на правдивость изложенных в них данных. Иными словами, можно сказать, что решение налоговиков о правомерности использования нулевой ставки налога, в значительной мере зависит от качества представленных налогоплательщиком документов.

Остановимся на некоторых моментах оформления «экспортных» документов, на которые, по мнению автора, нужно обратить особое внимание, чтобы исключить претензии налоговиков.

В первую очередь следует помнить о том, что контракт, представленный в налоговую инспекцию, не должен вызывать у налоговиков сомнений в наличии договорных отношений между партнерами. Практика показывает, что лучшим вариантом в данном случае выступает представление единого текста документа, завизированного партнерами. Такой вывод можно сделать из анализа правоприменительной практики, сложившейся по данному вопросу. В частности, на это указывает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 января 2008 года №АЗ3-5801/07-ФО2-9449/07 по делу №АЗ3-5801/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2007 года по делу №АО5-1987/2007, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 апреля 2007 года №ФО4-2473/2007(33676-АЧ5-34) по делу №АЧ5-13446/2006-3/362 и другие.

Не забудьте, что повышенный интерес налоговики проявляют не только к форме внешнеторгового контракта, но и к полноте, указанных в нем реквизитов сторон. Ведь проводя ревизию документации, фискалы руководствуются Рекомендациями по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, изложенными в Письме Банка России от 15 июля 1996 года № 300. Несмотря на то, что указанное письмо носит рекомендательный характер, практика показывает, что именно основываясь на его положениях, налоговики предъявляют массу претензий к внешнеторговым контрактам, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Московского округа от 13 октября 2006 года, 19 октября 2006 года №КА-АЧ0/9988-06 по делу №АЧ0-5656/06-143-56.

Теперь, что касается таможенной декларации …

Напоминаем, что с 1 января 2011 года действует форма таможенной декларации и Инструкция по ее заполнению, утвержденные Решением Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 года № 257 «Об Инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций» (вместе с «Инструкцией о порядке заполнения декларации на товары»).

Как следует из подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ, таможенная декларация должна содержать две отметки – о разрешении выпуска товара и о факте его вывоза. Первая проставляется таможенным органом, в котором производится оформление товара на экспорт, вторая (с обязательным указанием даты вывоза товаров) – российским таможенным органом убытия. Причем отметка о вывозе товара заверяется личной печатью должностного лица таможенного органа. Если на таможенной декларации отсутствует такая личная печать или она является нечитаемой, то это может вызвать претензии налоговиков, хотя, по мнению суда, такие требования фискалов неправомерны. В тоже время сам НК РФ не выдвигает такого требования к таможенной декларации, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 1 декабря 2008 года №ФО8-7203/2008 по делу №А15-708/2008. Подтверждает это и Письмо ФТС Российской Федерации от 2 июля 2010 года № 04–45/32583 «Об организации подтверждения фактического вывоза товаров».

Если товар экспортируется в Белоруссию или Казахстан, то на таможенной декларации достаточным является, лишь проставление отметки о разрешении выпуска. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 19 октября 2010 года № 03-07-08/296.

Заметим, что НК РФ обязывая предоставлять налогоплательщика, претендующего на применение нулевой ставки, ничего не говорит о ее типе. Поэтому для подтверждения ставки налога 0 % налогоплательщик вправе воспользоваться даже временной таможенной декларацией. Именно такого подхода придерживается судебная практика, на что указывает, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29 марта 2010 года по делу №АЗ2-7360/2009. Главное, чтобы на таможенной декларации присутствовали все необходимые отметки.

Важно, чтобы сведения, содержащиеся в таможенной декларации, не расходились с данными, указанными в иных документах налогоплательщика, в противном случае налоговики могут отказать в применении нулевой ставки налога. И хотя, суды считают такие действия фискалов неправомерными, что подтверждается Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 29 марта 2012 года по делу №А21-3350/2011, рекомендуем тщательно следить за составлением документов.

Ну и наконец, последний вид подтверждающих документов – копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. На этих документах так же, как и на таможенной декларации должны присутствовать отметки таможни о разрешении выпуска и о факте вывоза товара. Аналогичное мнение высказано судом в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24 августа 2011 года по делу №А53-23837/2010. Причем правомерность такого подхода регионального суда подтверждена Определение ВАС Российской Федерации от 15 декабря 2011 года №ВАС-13028/11.