Как перевести российскую отчетность в международный стандарт.
3.5. Примеры трансформации финансовой отчетности.
Если предприятием представляется отчетность, составленная в соответствии с требованиями международных стандартов, то этот факт, с одной стороны, отражает ход финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а с другой – является немаловажным условием успешного продвижения на рынке. Однако организация при переходе на МСФО может столкнуться в целым рядом проблем. Причем это может касаться не только технической стороны процесса, таящего массу неожиданностей в том смысле, что показатели отчетности могут не всегда соответствовать ожиданиям организации. Помимо этого возникают сложности с о стоимостью, сроками и масштабами внедрения МСФО.
Рассмотрим некоторые из этих аспектов.
Так, зачастую отсутствует информация о первоначальной стоимости основных средств, поэтому приходится привлекать независимых оценщиков для проведения оценки имущества.
Трудности также могут появиться в процессе консолидации отчетности дочерних и зависимых компаний. Так, согласно международным стандартам отчетность всех подобных компаний должна консолидироваться в головной организации, иначе она не сможет соответствовать МСФО. Поэтому необходимо позаботиться о том, чтобы включить данные финансовой отчетности дочерних и зависимых компаний в консолидированный отчет фирмы.
Для того, чтобы отчетность соответствовала международным стандартам, в ней должны быть отражены сравнительные данные, характеризующие хотя бы один предыдущий отчетный период.
Далее, обязательно должна подробно отражаться информация об операциях со связанными сторонами. В соответствии с МСФО раскрытию подлежат содержание и размеры транзакций со всеми связанными сторонами, а также суть применяемой методики ценообразования.
Также положения МСФО (IАS) 1 «Представление финансовой отчетности» требуют, чтобы уже при первом отражении показателей в соответствии с международными стандартами, отчетность составляясь исходя из предположения, что эти стандарты применялись всегда. Следовательно, чтобы соответствовать этому требованию, необходимо скорректировать все предыдущие показатели. В конечном итоге эти корректировки сводятся к изменению сальдо нераспределенной прибыли самого раннего из представленных в отчетности периодов. Это особенно важно, когда компания составляет международную отчетность, трансформируя российскую.
В этом случае типичной ошибкой является отсутствие связи между отчетными датами. Данные баланса, как правило, точно соответствуют МСФО, а чистая прибыль по отчету о прибылях и убытках отличается от разницы соответствующих показателей баланса на начало и конец периода.
Чтобы избежать такой ошибки, необходимо помнить, что часть корректировок следует относить не на прибыль текущего года, а на нераспределенную прибыль на начало периода. Например, в соответствии с МСФО не признаются в качестве нематериальных активов внутренне созданные (intеrnаllу gеnеrаtеd) торговые марки. То есть, если они разработаны и зарегистрированы самой компанией, их следует единовременно списать на расходы.
Пример.
В декабре 2007 года организация зарегистрировала свой товарный знак, стоимость которого составила 280 000 руб. Амортизация начисляется линейным способом в течение 20 лет. В российском учете данная операция выразится в ежегодном уменьшении прибыли отчетного периода на 14 000 руб.
Чтобы перевести финансовую отчетность 2008 года, делают следующие проводки:
1) исключают нематериальный актив из баланса по состоянию на 31 декабря 2007 года, и списывают его на расходы 2007 года:
Дебет «Расходы» Кредит «Нематериальные активы» – 200 000 руб.
2) проводят аналогичную операцию по состоянию на 31 декабря 2006 года, списав нематериальный актив на сальдо нераспределенной в 2006 году прибыли.
Дебет «Нераспределенная прибыль» Кредит «Нематериальные активы» – 200 000 руб.
3) восстанавливают амортизацию, которая начислена в российском учете по состоянию на 31 декабря 2008 года (в соответствии с МСФО вся стоимость актива уже отражена как расход в 2008 году):
Дебет «Амортизация» Кредит «Расходы» – 10 000 руб.
При этом автоматически вся стоимость товарного знака относится на уменьшение нераспределенной прибыли, и ухудшатся результаты финансовой деятельности компании в 2006 году, причем иногда это является неожиданностью для руководства.
Такие корректировки (трансформацию баланса и отчета о прибылях и убытках) представляют в виде специальной трансформационной таблицы. Когда российская организация проводит трансформацию финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами, должны быть сделаны следующие изменения.
Технические корректировки:
1) по переоценке основных средств, проведенных по состоянию на 1 января следующего за отчетным года, сделана техническая корректировка:
• Дебет «Амортизация машин и оборудования».
• Дебет «Сооружения».
• Дебет «Здания».
• Дебет «Добавочный капитал».
• Кредит «Износ зданий».
• Кредит «Износ сооружений».
• Кредит «Машины и оборудования».
2) многие из объектов социального назначения компании, такие как жилой фонд, передаются безвозмездно муниципальным властям, которые берут на себя ответственность за их содержание. 50 % стоимости этих активов компания намерена безвозмездно передать. В отношении этих объектов основных средств делается техническая корректировка:
• Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года».
• Кредит «Основные средства. Объекты социального назначения».
• Дебет «Амортизация основных средств (объекты социального назначения)».
• Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года».
В отчете о прибылях и убытках отражается по строке управленческие расходы.
Также делается корректировка по классификации на стоимость зданий социального назначения:
• Дебет «Объекты социального назначения».
• Дебет «Износ зданий».
• Кредит «Здания».
• Кредит «Износ объектов социального назначения».
3) организация взяла в лизинг имущество, которое, согласно договору, учитывается на балансе у лизингодателя. При трансформации российской финансовой отчетности в МСФО были сделаны следующие технические корректировки:
• Дебет «Оборудование».
• Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года» (также отражается в отчете о прибылях и убытках по статье проценты к уплате).
• Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года» (отражается в отчете о прибылях и убытках по статье себестоимость реализации).
• Кредит «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Обязательства по финансовому лизингу».
• Кредит «Прочие долгосрочные пассивы». «Обязательства по финансовому лизингу».
• Кредит «Износ».
• Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года» (отражается в отчете о прибылях и убытках по статье себестоимость реализации).
4) доля инвестора в чистых активах объекта инвестиций меньше себестоимости инвестиций, отраженных на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения». Поэтому при трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с МСФО на эту разницу делается техническая корректировка:
• Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года».
• Кредит «Долгосрочные вложения» (отражается в отчете о прибылях и убытках по строке управленческие расходы).
5) по статье «Незавершенное производство» в компании числятся работы, выполняемые для внутреннего потребления и издержки обращения на остаток товаров. На эту сумму делается техническая корректировка:
• Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года».
• Кредит «ТМЗ: незавершенное производство» (в отчете о прибылях и убытках отражается по строке управленческие расходы).
6) по статье «МБП» в компании числятся МБП по остаточной стоимости. При трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО остаточная стоимость МБП списывается в расход. При этом делается техническая корректировка:
• Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года».
• Кредит «МБП» (отражается в отчете о прибылях и убытках по статье себестоимость реализации).
7) при трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с МСФО начислен отложенный налог на прибыль:
• Дебет «Нераспределенная прибыль отчетного года».
• Кредит «Отложенный налог на прибыль».
Эта же сумма записывается в отчете о прибылях и убытках по дополнительной строке отложенный налог на прибыль после строки налог на прибыль.
8) в течение года компанией производились расходы на социальные нужды за счет фонда социальной сферы. При трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с МСФО сделана техническая корректировка:
• Дебет «Нераспределенная прибыль отчетного года».
• Кредит «Фонд социальной сферы».
В отчете о прибылях и убытках в столбце технических корректировок эта сумма записывается отдельной строкой.
Корректировки по классификации:
1) среди корректировок по классификации расходы будущих периодов перенесены в категорию дебиторской задолженности:
• Дебет «Предоплаты».
• Кредит «Расходы будущих периодов».
2) по статье «Добавочный капитал» на сумму, представляющую собой непереоцененный элемент, сделана корректировка по классификации:
• Дебет «Добавочный капитал».
• Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года».
(в отчете о прибылях и убытках отражается по строке «Прочие операционные доходы»);
3) на сумму таможенных пошлин и сборов, уплаченных при импорте основных средств, полученных по лизингу, сделана корректировка по классификации:
• Дебет «Машины и оборудование».
• Кредит «Незавершенное строительство».
4) среди корректировок по классификации сумма фондов потребления и резервов предстоящих расходов и платежей, за исключением страхового резерва, перенесена в категорию прочая кредиторская задолженность:
• Дебет «Фонды потребления».
• Дебет «Резервы предстоящих расходов и платежей».
• Кредит «Прочая кредиторская задолженность».
5) в отчете о прибылях и убытках сумма отвлеченных средств перенесена среди корректировок по классификации в строку управленческие расходы.
Корректировки по неденежной индексации:
1) допустим нематериальные активы были приобретены в 2001 г. Поэтому при корректировке по неденежной индексации применяется общий индекс цен со времени их принятия на учет до даты составления баланса 31 декабря прошлого года.
Так как при отражении стоимости основных средств использовались данные переоценки, проводимой по состоянию на 1 января текущего года и основные средства отражают рыночную стоимость реализации, то к ним неденежная индексация не применяется.
Долгосрочные инвестиции включены в финансовую отчетность на основании чистой стоимости соответствующих активов по этим инвестициям и отражают рыночную стоимость реализации на 31 декабря прошлого года. Поэтому к ним неденежная индексация не применяется. Товарно-материальные запасы представляют собой недавние приобретения и к ним не применяется неденежная индексация.
Акционерный капитал пересчитан в соответствии с изменением общего индекса цен с даты принятия на учет (1992 год) до даты составления баланса (31 декабря прошлого года).
По неденежной индексации в балансе сделаны следующие корректировки:
• Дебет «Права на интеллектуальную собственность».
• Дебет «Права на пользование обособленными природными объектами».
• Дебет «Прочие нематериальные активы».
• Дебет «Добавочный капитал».
• Дебет «Организационные расходы».
• Кредит «Износ нематериальных активов».
• Кредит «Обыкновенные акции».
• Кредит «Привилегированные акции».
2. в результате корректировок по неденежной индексации возникла разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой. Отложенный налог рассчитан в размере 30 % от суммы чистых изменений, произошедших в результате переоценки активов в соответствии с международными стандартами:
• Дебет «Нераспределенная прибыль отчетного года».
• Кредит «Отложенный налог на прибыль».
В отчете о прибылях и убытках в строке отложенный налог на прибыль в колонке неденежной индексации также записывается эта сумма и, соответственно, уменьшается нераспределенная прибыль текущего года;
3) виду того, что сбор информации по датам первоначальной записи в финансовую отчетность статей доходов и расходов практически представляется довольно трудоемким процессом, статьи отчета о прибылях и убытках пересчитываются с применением изменения в общем индексе цен, начиная со средней точки в году до даты составления отчета – 31 декабря прошлого года;
4) ввиду того, что вычисление средневзвешенного значения разницы между денежными активами и денежными обязательствами за период является трудоемкой работой, прибыль или убыток по чистым денежным статьям можно вычислить иначе.
Пример.
Допустим, превышение денежных активов над денежными обязательствами составляет 2944. Умножая эту сумму на индекс инфляции, начиная со средней точки в году до даты составления отчета (0,422), получается убыток в чистом денежном выражении в сумме 1242. Эта сумма записывается отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках как убыток по чистым денежным статьям;
5) результат, полученный от неденежной индексации, записывается корректирующей проводкой в балансе:
• Дебет «Нераспределенная прибыль прошлых лет».
• Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года».
Корректировки по представлению:
1) категория «прочие нематериальные активы» включает в себя (на 89 %) принадлежащие компании квартиры в домах, которые не являются собственностью компании. На стоимость этих квартир сделана корректировка, и они представлены в более широкой категории «Земля и здания»:
• Дебет «Здания».
• Кредит «Прочие нематериальные активы».
2) категория «земельные участки и объекты природопользования» объединяется с категорией «здания» и представляется как отдельная категория «земля и здания»:
• Дебет «Здания».
• Кредит «Земельные участки и объекты природопользования».
3) несколько категорий объектов социального назначения объединены в одну и представлены в категории «земля и здания»:
• Дебет «Объекты социального назначения».
• Кредит «Основные средства: продуктивный скот».
• Кредит «Основные средства: многолетние насаждения».
• Кредит «Запасы: животные на выращивании и откорме».
4) в целях сокращения количества категорий представления, несколько категорий основных средств объединены в одну – «Механизмы и оборудование»:
• Дебет «Механизмы и оборудование».
• Кредит «Другие виды основных средств».
• Кредит «Транспортные средства».
• Кредит «Производственный и хозяйственный инвентарь».
5) такая же корректировка, как и в предыдущем пункте, сделана в отношении накопленного износа:
• Дебет «Износ других видов основных средств».
• Кредит «Износ механизмов и оборудования».
6) для сокращения количества представления товарно-материальных запасов, и ввиду несущественности категории «затраты в незавершенном производстве» 2 категории объединяются в одну и представляются как «материалы и запасы»:
• Дебет «Производственные запасы».
• Кредит «Затраты в незавершенном производстве».
7) для вычисления «сальдируемой» задолженности по НДС у каждой компании внутри группы и получения более справедливого представления о позиции по расчетам с бюджетом по НДС, сделана следующая корректировка по представлению. В примечаниях к финансовой отчетности эта корректировка представляется категорией «налоги на компанию»:
• Дебет «Кредиторская задолженность перед бюджетом».
• Кредит «НДС по приобретенным ценностям».
8) данная корректировка присоединяет «векселя к получению» к более широкой категории «дебиторская задолженность с покупателями и заказчиками» и представляется в примечаниях к финансовой отчетности более широкой категорией «кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками»:
• Дебет «Дебиторская задолженность с покупателями и заказчиками».
• Кредит «Векселя к получению».
9) данная корректировка объединяет все банковские счета и иные денежные средства в одну категорию и представляется в примечаниях к финансовой отчетности более широкой категорией «денежные средства в банках и кассе – рубли»:
• Дебет «Расчетные счета».
• Кредит «Касса».
• Кредит «Прочие денежные средства».
10) корректировка объединяет «векселя к уплате» с категорией «кредиторская задолженность с поставщиками и подрядчиками»:
• Дебет «Векселя к уплате».
• Кредит «Кредиторская задолженность с поставщиками и подрядчиками».
11) акционерный капитал разбит на обыкновенные и привилегированные акции в корректировках по представлению;
12) в целях сокращения количества категорий представления, корректировка объединяет три категории в одну под названием «начисленные обязательства»:
• Дебет «Кредиторская задолженность по оплате труда».
• Дебет «Кредиторская задолженность по авансам полученным».
• Кредит «Прочая кредиторская задолженность».
13) корректировка упрощает представление долгосрочной задолженности, объединяя ее в одну категорию «банковские и другие займы без обеспечения»:
Дебет «Прочие займы».
Кредит «Кредиты банков».
Перевод баланса и отчета о прибылях и убытках в доллары США:
Конечные суммы, выраженные в рублях, делятся на курс ЦБ РФ доллара США, действующий на 31 декабря отчетного года.