Внешнеэкономическая деятельность.

Декларация по НДС при ввозе товаров из стран таможенного союза, момент вычета за последний месяц квартала.

Ввоз товаров на территорию Российской Федерации из стран Таможенного союза, как и обычный импорт, представляет собой объект налогообложения по НДС. Однако его исчисление и уплата регулируется международным соглашением Российской Федерации со странами – участниками Таможенного союза.

При этом НДС, уплаченный при ввозе, принимается налогоплательщиком к вычету посредством подачи специальной налоговой декларации. О ней и пойдет речь в настоящем материале.

Как известно, Таможенный союз предусматривает образование единой таможенной территории, которую сегодня составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации.

В рамках Таможенного союза применяется особый порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, который регулируется нормами межправительственного соглашения Российской Федерации, Республики Беларусь и Казахстана от 25 января 2008 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (далее – Соглашение) и трех Протоколов, а именно:

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол о товарах). Причем нормы Протокола о товарах применяются ко всем товарам независимо от страны их происхождения. Это вытекает из самого Соглашения и Протокола о товарах. Такие же разъяснения дает и Минфин Российской Федерации в Письме от 8 сентября 2010 года № 03-07-08/260.

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Протокол о работах (услугах));

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов» (далее – Протокол об обмене информацией).

Принципы взимания косвенных налогов при импорте товаров закреплены в статье 3 Соглашения, в соответствии с которой при импорте товаров на территорию одного государства – участника таможенного союза (далее – ТС) с территории другого государства – участника ТС косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера, если иное не установлено законодательством этого государства в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками).

Косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства – участника ТС товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию.

Согласно пункту 1 статьи 2 Протокола о товарах при ввозе товаров из Казахстана или из Белоруссии НДС уплачивает российский налогоплательщик– собственник товаров.

Это является справедливым даже в том случае, если товары ввозятся в Россию с территории Казахстана или Республики Беларусь по договору, заключенному российской стороной с партнером, не являющимся членом ТС. Это вытекает из пункта 1.5 статьи 2 Протокола о товарах.

Согласно пункту 2 статьи 2 Протокола о товарах налоговая база определяется импортером на дату принятия на учет импортированных товаров исходя из стоимости приобретенных товаров и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам. При этом стоимостью приобретенных товаров признается цена сделки, подлежащая уплате поставщику, согласно условиям договора (контракта).

Как сказано в пункте 5 статьи 2 Протокола о товарах «ввозной» налог исчисляется налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства – члена ТС, на территорию которого завозятся товары. Так как в настоящей статье речь идет о ввозе товаров в Россию, то налог исчисляется по ставкам 10 % или 18 %, в зависимости от вида ввозимого товара. Причем уплатить «ввозной» налог нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, на что указывает пункт 7 статьи 2 Протокола о товарах.

В этот же срок налогоплательщик, осуществивший ввоз товаров в Российскую Федерацию с территории Белоруссии или Казахстана, обязан представить в свою налоговую инспекцию соответствующую декларацию по НДС, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 7 июля 2010 года № 69н «Об утверждении формы налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств – членов таможенного союза и Порядка ее заполнения» (далее – декларация по импорту). Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС Российской Федерации от 10 апреля 2012 года №ЕД-4-3/5912@.

Несмотря на то, что если обычная декларация по НДС представляется в налоговую инспекцию поквартально, декларация по импорту всегда подается в налоговый орган в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия импортированных товаров на учет.

В том случае, если в текущем месяце импортируемые товары не принимались к учету, то обязанности по подаче декларации по импорту не возникает.

Заметим, что декларацию по импорту обязаны заполнять все импортеры, даже те, кто освобожден от уплаты налога или применяет специальные режимы. На это указывает пункт 1 статьи 2 Протокола о товарах.

Таким образом, российская сторона при ввозе товаров с территории государств – членов таможенного союза должна подать декларацию по импорту не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

Согласно пункту 8 статьи 2 Протокола о товарах одновременно с декларацией по импорту в налоговый орган представляются следующие документы:

• заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде;

• выписка банка, подтверждающая фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам, или иной документ, подтверждающий исполнение налоговых обязательств по уплате косвенных налогов, если это предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза;

• транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие ввоз товаров;

О том, какими документами могут подтверждаться операции по ввозу товаров из стран ТС, сказано в Письмах ФНС Российской Федерации от 16 сентября 2011 года №ЕД-4-3/15167@, от 17 декабря 2010 года №ШС-37-3/17909@, от 26 июня 2010 года №ШС-37-3/5424@.

• счет-фактура, оформленный в соответствии с законодательством государства – члена таможенного союза при отгрузке товаров, в случае если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза;

• договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию государства – члена таможенного союза с территории другого государства – члена таможенного союза;

• информационное сообщение (в случаях, предусмотренных пунктами 1.2 – 1.5 статьи 2 Протокола о товарах), представленное налогоплательщику одного государства – члена ТС налогоплательщиком другого государства – члена ТС, либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС (подписанное руководителем (индивидуальным предпринимателем) и заверенное печатью организации), реализующим товары, импортированные с территории третьего государства – члена ТС, о следующих сведениях о налогоплательщике третьего государства – члена ТС и договоре (контракте), заключенном с налогоплательщиком этого третьего государства – члена таможенного союза о приобретении импортированных товаров:

– номер, идентифицирующий лицо в качестве налогоплательщика государства – члена ТС;

– полное наименование налогоплательщика (организации/индивидуального предпринимателя) государства – члена ТС;

– место нахождения (жительства) налогоплательщика государства – члена ТС;

– номер и дата договора (контракта);

– номер и дата спецификации.

Следует отметить, что документы (за исключением – заявления) могут быть представлены в копиях, заверенных в порядке, установленном законодательством государства – члена ТС.

Что касается применения вычета по налогу на добавленную стоимость…

Пунктом 11 статьи 2 Протокола о товарах предусмотрено, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками в бюджет Российской Федерации по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории государств – членов ТС, подлежат вычету в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Иными словами, вычет по товарам, завезенным в Россию из стран ТС, применяется в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Так, в соответствии с положениями статей 171 и 172 НК РФ налогоплательщики имеют право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно статье 166 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, после принятия на учет ввезенных товаров при наличии документов, подтверждающих уплату указанных сумм, и при использовании данных товаров для осуществления операций, облагаемых НДС.

Предположим, что российская организация ввезла товар на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, который был принят на учет 11 мая 2012 года. Налоговую декларацию по импорту вместе с пакетом соответствующих документов организация предоставила в налоговые органы 18 июня 2012 года и в тот же день уплатила НДС в бюджет.

Вычет исчисленной и уплаченной суммы «ввозного» налога организация включает в «общую» налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2012 года. Отметим, что под «общей» налоговой декларацией понимается декларация по НДС, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».

Между тем если российская организация ввозит товары в последнем (третьем) месяце квартала, то бухгалтер столкнется со следующей ситуацией: декларация по импорту товаров, где отражается начисленная и уплаченная сумма «ввозного» НДС, подается в месяце, следующем за месяцем принятия к учету ввозимых товаров, а «общая» налоговая декларация, где отражаются суммы НДС к вычету подается раз в квартал.

Например, российская организация 4 июня 2012 года ввезла товары с территории Республики Беларусь, и в этом же месяце НДС был уплачен в бюджет Российской Федерации. 9 июля 2012 года организация предоставила в налоговые органы декларацию по импорту товаров и соответствующие документы. Одним из документов, как было указано, является заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее – Заявление), которое для импортера служит подтверждением ввоза товара и основанием для последующего принятия к вычету суммы «входного» НДС.

Следует обратить внимание, что форма Заявления содержится в Приложении 1 к Протоколу об обмене информацией, а порядок его заполнения – в Приложении 2.

Заявление представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет на бумажном носителе в четырех экземплярах и в электронном виде.

Один экземпляр Заявления остается в налоговом органе, три экземпляра возвращаются российской организации – импортеру с отметкой налогового органа, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (освобождение от обложения НДС или иной порядок уплаты в отношении товаров, которые ввезены на территорию Российской Федерации без уплаты косвенных налогов). Два экземпляра Заявления с отметкой налогового органа направляются российской организацией поставщику, для которого это заявление является подтверждением экспорта товаров.

Отметку налоговый орган должен сделать в течение 10 рабочих дней со дня поступления Заявления и пакета документов, предусмотренных Протоколом о товарах (пункт 6 Правил заполнения заявления). Таким образом, отметка на заявлении, в нашем случае появится у импортера 19 июля 2012 года.

Теперь возникает вопрос, можно ли принять к вычету сумму НДС по ввезенным товарам в июне 2012 года, при условии того что НДС был уплачен в этом же месяце, и можно ли отразить ее в «общей» декларации по НДС за 2 квартал 2012 года?

Специалисты Минфина Российской Федерации в Письме от 17 августа 2011 года № 03-07-13/01-36 указывают на то, что для целей принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, документами, подтверждающими право на вычет указанных сумм налога, являются не только документы, подтверждающие фактическую уплату налогоплательщиком налога в бюджет, но и заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа, подтверждающей исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

В связи с этим право на вычет соответствующих сумм налога возникает у налогоплательщика не ранее периода, в котором НДС по таким товарам уплачен и отражен в соответствующих налоговой декларации и заявлении о ввозе товаров.

Таким образом, право на вычет НДС у российской организации возникает лишь в 3 квартале 2012 года, так как отметка на заявлении налоговым органом будет поставлена 19 июля 2011 года.

Несмотря на то, что мнение чиновников не основано на нормах Протокола о товарах, в котором ничего не сказано о том, что вычет применяется при наличии отметки налоговиков на Заявлении, в целях снижения налоговых рисков рекомендуем придерживаться мнения Минфина Российской Федерации по данному вопросу, если уплата налога и получение отметки приходятся на разные налоговые периоды по НДС.

Не забудьте, что для применения вычета по сумме «ввозного» налога Заявление о ввозе и реквизиты платежного документа на уплату налога нужно внести в книгу покупок, форма и порядок ведения которой утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», на что указывает пункт 17 раздела II Приложения № 4 к Правилам № 1137.

В общей декларации по НДС сумма «ввозного» налога, уплаченного при ввозе товаров из стран ТС, отражается в строке 190 раздела 3 налоговой декларации по НДС.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 6 октября 2010 года № 03-07-15/131.