Внешнеэкономическая деятельность.

Курсовые разницы, возникающие при покупке или продаже иностранной валюты.

Покупка и продажа иностранной валюты являются неотъемлемыми хозяйственными операциями для хозяйствующих субъектов, осуществляющих расчеты в иностранной валюте. При приобретении и продаже иностранной валюты в учете организации возникают курсовые разницы, которые необходимо отразить как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. О порядке приобретения и продажи иностранной валюты, а также о тех трудностях, с которыми может столкнуться бухгалтер организации, осуществляющей операции купли-продажи иностранной валюты, читайте в настоящей статье.

Правовые основы операций купли-продажи иностранной валюты хозяйствующими субъектами – резидентами установлены положениями Федерального закона Российской Федерации от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона № 173-ФЗ покупка и продажа иностранной валюты резидентами должна осуществляться только через уполномоченные банки.

Напомним читателю, что под уполномоченным банком понимается кредитная организация, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющая право на основании лицензий Центрального банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ) осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте, а также действующий на территории Российской Федерации филиал кредитной организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, имеющей право осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

Вместе с тем, уполномоченный банк, как агент валютного контроля, вправе на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 23 Закона № 173-ФЗ запрашивать и получать документы и информацию, которые связаны с проведением валютных операций, открытием и ведением счетов. Обязательный срок для представления документов по запросам органов и агентов валютного контроля не может составлять менее семи рабочих дней со дня подачи запроса.

Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 11 Закона № 173-ФЗ требования к оформлению документов при покупке наличной иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, установлены ЦБ РФ.

Порядок покупки иностранной валюты юридическими лицами – резидентами в безналичном порядке установлен Инструкцией ЦБ РФ от 15 июня 2004 года № 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок» (далее – Инструкция № 117-И).

Для приобретения валюты требуется оформить поручение (распоряжение или заявление) на покупку иностранной валюты. Формы этих документов утверждаются банком самостоятельно.

Кроме того, для покупки валюты согласно пункту 1.14 Инструкции № 117-И организации – резиденту нужно представить в уполномоченный банк расчетный документ. В нем после обязательных реквизитов (при их наличии) перед текстовой частью в поле «Назначение платежа» указывается следующая информация:

– код вида валютной операции в соответствии с Приложением 2 к Инструкции № 117-И;

– номер паспорта сделки (в случае осуществления валютной операции, по которой предусмотрено его оформление).

При покупке иностранной валюты резиденты также представляют в банк справку об идентификации по видам валютных операций средств в иностранной валюте, поступивших на банковский счет или списываемых с банковского счета резидента, открытого в уполномоченном банке, являющуюся документом, подтверждающим совершение валютной операции, форма и порядок составления которой приведены в Приложении 1 к Инструкции № 117-И (далее – справка о валютных операциях).

В соответствии с пунктом 2.1 Положения Банка России от 1 июня 2004 года № 258-П «О порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеэкономическим сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций» (далее – Положение № 258-П) к подтверждающим документам относятся документы, связанные с проведением валютных операций и подтверждающие ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации или вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, а также выполнение работ, оказание услуг, передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них.

Документы, подтверждающие приобретение имущества, представляются в банк вместе с двумя экземплярами справки о подтверждающих документах, форма которой и Порядок заполнения приведены в Приложении 1 к Положению № 258-П.

Порядок продажи иностранной валюты установлен Инструкцией ЦБ РФ от 30 марта 2004 года № 111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» (далее – Инструкция № 111-И).

Хотелось бы напомнить, что сейчас требование об обязательной продаже валютной выручки российское законодательство не содержит. Указанием ЦБ РФ от 29 марта 2006 года № 1676-У введен нулевой процент продажи валютной выручки, а с начала 2007 года утратила силу статья 21 Закона № 173-ФЗ, которая регламентировала порядок данной операции. В то же время оставлять всю сумму выручки на валютном счете не всегда целесообразно и часть средств, перечисленных на валютный счет иностранным партнером по бизнесу, компания может продать, но уже не в обязательном, а в добровольном порядке, руководствуясь при этом Инструкцией № 111-И.

Согласно пункту 1.4. Инструкции № 111-И продажа валютной выручки осуществляется по распоряжению резидента уполномоченному банку либо через уполномоченный банк на валютных биржах, на внебиржевом валютном рынке, Центральному банку Российской Федерации.

Для идентификации поступлений иностранной валюты в пользу резидентов и в целях учета валютных операций, в том числе при осуществлении продажи части валютной выручки, уполномоченные банки открывают резидентам (юридическим лицам и физическим лицам – индивидуальным предпринимателям) на основании договора банковского счета текущий валютный счет и в связи с этим одновременно транзитный валютный счет.

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – зачислена на транзитный валютный счет экспортная валютная выручка (по курсу ЦБ РФ на день зачисления выручки).

Уполномоченный банк, в соответствии с пунктом 3.1. Инструкции № 111-И, не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления (зачисления) иностранной валюты на транзитный валютный счет резидента, направляет ему уведомление по форме, установленной уполномоченным банком.

Уведомление подписывается ответственным лицом уполномоченного банка и направляется резиденту с приложением выписки по транзитному валютному счету.

Организация вправе продать либо перечислить на свой текущий валютный счет поступившую на транзитный валютный счет иностранную валюту. Для этого она дает уполномоченному банку распоряжение об осуществлении операций по продаже или перечислению валютной выручки.

Распоряжение юридического лица – резидента подписывается двумя лицами, имеющими право подписывать расчетные документы, или одним лицом (при отсутствии в штате второго лица, которому может быть предоставлено право подписи), заявленными в карточке с образцами подписей и оттиска печати, с приложением печати юридического лица – резидента. Распоряжение индивидуального предпринимателя – резидента подписывается физическим лицом – индивидуальным предпринимателем с приложением печати (при ее наличии).

Одновременно с распоряжением, согласно пункту 3.4 Инструкции № 111-И, резидент представляет в уполномоченный банк справку, идентифицирующую указанную в уведомлении сумму поступившей иностранной валюты по видам валютных операций (далее – справка о валютных операциях).

Форма и порядок составления справки о валютных операциях приведены в приложении 1 к Инструкции Банка России от 15 июня 2004 года № 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок» (далее – Инструкция № 117-И).

В уведомлении банк обязан указать последнюю дату представления резидентом уполномоченному банку справки о валютных операциях и распоряжения.

Кроме того, для продажи иностранной валюты представляется паспорт сделки (далее – ПС). Его бланк приведен в Приложении 4 к Инструкции № 117-И.

ПС содержит сведения, необходимые в целях обеспечения учета и отчетности по валютным операциям между резидентами и нерезидентами. Основанием для их отражения в ПС являются имеющиеся у резидентов документы, подтверждающие обоснованность осуществления валютных операций, такие как:

– контракт с иностранным партнером и соглашения к нему, являющиеся основанием для проведения валютных операций по договору;

– разрешение органа валютного контроля на осуществление валютных операций;

– иные документы (доверенности, документы, подтверждающие факт передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг, информации и результатов интеллектуальной деятельности), и так далее).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006), записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков на банковских счетах, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Под датой совершения операций в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к учету активы и обязательства, являющиеся результатом операции (пункт 3 ПБУ 3/2006). При этом для некоторых операций нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, наличие и движение денежных средств в иностранной валюте на валютных счетах организации, открытых в банках, отражаются на счете 52 «Валютные счета», к которому открываются отдельные субсчета:

– «Текущий валютный счет», предназначенный для хранения остатка выручки;

– «Транзитный валютный счет», предназначенный для зачисления поступившей валюты и дальнейших расчетов, таких как продажа валюты и оплата расходов.

Далее рассмотрим операции по приобретению иностранной валюты организацией-резидентом.

Для отражения расчетов с банком по приобретению и перечислению иностранной валюты организация-резидент может использовать счет 57 «Переводы в пути» или один из субсчетов счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Зачастую поручение на покупку иностранной валюты подано в банк одной датой, а сама покупка валюты проведена другой датой (все зависит от правил, установленных банком). Поэтому учет расчетов с банком по операциям приобретения валюты рациональней всего вести на счете 57 «Переводы в пути» на отдельном субсчете 2 «Денежные средства для приобретения валюты».

Дебет счета 57 «Переводы в пути», субсчет 2 «Денежные средства для приобретения валюты» Кредит счета 51 «Расчетный счет» – перечислены денежные средства в рублях на покупку иностранной валюты.

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет 2 «Текущий валютный счет» Кредит счета 57 «Переводы в пути», субсчет 2 «Денежные средства для приобретения валюты» – зачислена иностранная валюта на текущий счет по курсу ЦБ РФ, установленному на дату покупки валюты.

Курсовые разницы, возникшие от приобретения иностранной валюты, в бухгалтерском учете относятся к прочим доходам и расходам, учитываемым на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе:

– прочих доходов на основании пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н;

– прочих расходов на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н.

В бухгалтерском учете в этом случае делаются следующие записи:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 57-2 «Денежные средства для приобретения валюты» – отражена отрицательная курсовая разница между курсом покупки и официальным курсом ЦБ РФ;

Дебет счета 57-2 «Денежные средства для приобретения валюты» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница между курсом покупки и официальным курсом ЦБ РФ.

В результате операции по приобретению иностранной валюты банк взимает с организации-резидента комиссионное вознаграждение.

Комиссионное вознаграждение – это оплата комиссионных услуг, взимаемая банком при проведении определенных банковских операций.

Согласно пункту 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, включаются в состав прочих расходов. Таким образом, комиссионное вознаграждение банку в бухгалтерском учете следует учитывать на счете 91-2 «Прочие расходы».

Приведем пример отражения на счетах бухгалтерского учета операции по покупке иностранной валюты.

Далее рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по продаже иностранной валюты.

Списание иностранной валюты с валютного счета организации для ее последующей продажи банком осуществляется следующей записью:

Дебет счета 57 «Переводы в пути», субсчет 3 «Денежные средства для продажи валюты» Кредит счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» – валютные средства направлены на продажу по курсу ЦБ РФ на день продажи.

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 57 «Переводы в пути», субсчет 3 «Денежные средства для продажи валюты» – зачислены деньги от продажи иностранной валюты на расчетный счет.

Курсовые разницы, возникшие от продажи иностранной валюты, в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница между курсом продажи и официальным курсом ЦБ РФ.

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» – отражена отрицательная курсовая разница между курсом продажи и официальным курсом ЦБ РФ.

Приведем пример отражения на счетах бухгалтерского учета операции по продаже иностранной валюты.

Для целей налогообложения прибыли налоговый учет результатов операции приобретения (продажи) иностранной валюты отражаются следующим образом:

1). в составе внереализационных расходов:

– в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю ЦБ РФ в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ);

– в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

2) в составе внереализационных доходов:

– в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей, за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ в соответствии пунктом 11 статьи 250 НК РФ;

– в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ.

В заключении следует сказать, что нарушение порядка покупки (продажи) иностранной валюты ведет к возникновению административной ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Осуществляемая не через уполномоченные банки покупка (продажа) иностранной валюты влечет за собой наложение административного штрафа на граждан, должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвертых до одного размера суммы незаконной валютной операции.