Внешнеэкономическая деятельность.

Приобретение исключительных прав у иностранной организации, налоговые агенты.

Сегодня российские компании все чаще используют объекты интеллектуальной собственности, приобретая исключительные права на них не только у российских правообладателей, но и у иностранных фирм. Особенно ярко это проявляется в сфере искусства, полиграфии, издательской деятельности и в иных подобных отраслях.

В данной статье рассмотрим понятие исключительного права, порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения исключительных прав у иностранной организации, а также особенности налогообложения.

Заметим, что приобретение исключительных прав на интеллектуальную собственность у иностранной организации-правообладателя осуществляется всегда на основании внешнеэкономического контракта. Отличием такого договора от договора, заключаемого между российскими участниками сделки, является применимое право. Статьей 1210 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) определено, что участники внешнеэкономической сделки вправе при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право какой страны будет применяться к их правам и обязанностям по этому договору. При этом применимое право должно быть прямо зафиксировано в договоре или должно определенно вытекать из условий соглашения либо из совокупности обстоятельств дела.

Если в договоре применимое право отсутствует, то при разрешении конфликтов участники сделки обязаны руководствоваться законодательством страны правообладателя, на что указывает статья 1211 ГК РФ.

В Российской Федерации такому объекту гражданских прав, как интеллектуальная собственность, под которой понимаются охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее – РИД), посвящена часть четвертая ГК РФ.

Согласно статье 1225 ГК РФ объектами интеллектуальной собственности в Российской Федерации являются:

– произведения науки, литературы и искусства;

– программы для ЭВМ;

– базы данных;

– исполнения;

– фонограммы;

– сообщение в эфир или по кабелю радио– или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

– изобретения;

– полезные модели;

– промышленные образцы;

– селекционные достижения;

– топологии интегральных микросхем;

– секреты производства (ноу-хау);

– фирменные наименования;

– товарные знаки и знаки обслуживания;

– наименования мест происхождения товаров;

– коммерческие обозначения.

На все перечисленные объекты признаются интеллектуальные права, которые включают в себя исключительные права, являющиеся имущественными правами. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.

На основании статьи 1229 ГК РФ лицо, обладающие исключительным правом на РИД (далее – правообладатель) вправе использовать интеллектуальную собственность по своему усмотрению любым, не противоречащим закону способом, а именно:

– пользоваться исключительным правом самостоятельно;

– передать это право третьим лицам.

Причем ГК РФ предусматривает два возможных способа передачи исключительного права – посредством его отчуждения третьему лицу или путем предоставления третьему лицу лицензии на его использование. В первом случае отношения сторон строятся на основании письменного договора об отчуждении исключительного права, при втором варианте – в письменном виде заключается лицензионный договор.

Статьей 1233 ГК РФ установлено, что к обоим видам договоров, связанных с переходом исключительных прав, применяются общие положения о договоре. Следовательно, и тот и другой считаются заключенными только при условии, что все существенные условия данных договоров согласованы участниками сделки.

Договор об отчуждении исключительного права регулируется нормами статьи 1234 ГК РФ. По такому договору одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на РИД в полном объеме другой стороне (приобретателю).

В соответствии со статьей 1234 ГК РФ существенными условиями договора об отчуждении исключительных прав признаются сам предмет договора и размер вознаграждения, которое приобретатель исключительного права обязан уплатить правообладателю. Заметим, что при отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения соглашение будет признано незаключенным, так как в данном случае правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются.

В начале статьи мы отметили, что операции с исключительными правами характерны для некоторых видов бизнеса, в частности, для издательской деятельности. Поэтому бухгалтерский учет приобретения исключительного права у иностранного правообладателя, например на литературное произведение, рассмотрим на примере издательства.

В случае, когда издательство покупает у иностранного правообладателя исключительные права на произведение, затраты по его приобретению формируют стоимость нематериального актива (далее – НМА) издательства.

Правила ведения бухгалтерского учета НМА в Российской Федерации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153н (далее – ПБУ 14/2007).

Если приобретаемое у иностранного правообладателя исключительное право на литературное произведение отвечает всем условиям пункта 3 ПБУ 14/2007, то в бухгалтерском учете издательства оно отражается в составе НМА.

Приобретаемое право на литературное произведение принимается к бухгалтерскому учету в составе НМА по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная организацией при приобретении актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях (пункт 6 и 7 ПБУ 14/2007).

Пунктом 8 ПБУ 14/2007 определен перечень расходов, формирующих стоимость приобретаемых исключительных прав, в их составе учитываются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на произведение правообладателю (продавцу);

– таможенные пошлины и таможенные сборы;

– невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен НМА;

– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о расходах издательства на приобретение исключительных прав на произведения, которые будут приняты к учету в качестве НМА, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

При принятии НМА к учету издательство должно определить срок полезного использования права на приобретаемое произведение. Обычно срок полезного использования подобных НМА устанавливается как период, в течение которого издательство предполагает получать доход от его использования (пункты 25, 26 ПБУ 14/2007).

На основании пункта 23 ПБУ 14/2007 погашение стоимости НМА с определенным сроком полезного использования производится путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено законом. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

В соответствии с пунктом 28 ПБУ 14/2007 для определения суммы амортизационных отчислений издательство вправе воспользоваться любым из следующих способов:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В бухгалтерском учете издательства операции по приобретению исключительного права на произведение отражаются следующим образом:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена покупка исключительных прав на произведение.

Дебет счета 04 «Нематериальные активы» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» – исключительное право на произведение учтено в составе НМА.

Начисление амортизационных сумм по НМА производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем перехода исключительных прав и осуществляется до полного погашения стоимости НМА либо его списания с учета, на что указывает пункт 31 ПБУ 14/2007.

В бухгалтерском учете издательства начисление амортизации отражается следующей записью:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» – начислена амортизация по НМА.

При приобретении исключительных прав у иностранного правообладателя обычно их стоимость выражена в иностранной валюте, следовательно, у издательства возникает необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

Согласно пункту 4 ПБУ 3/2006, стоимость НМА, выраженная в иностранной валюте, подлежит своевременному пересчету.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, производится в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации (далее – ЦБ РФ).

Пункт 7 ПБУ 3/2006 для пересчета стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, в рубли предусматривает следующие даты:

– дату совершения операции в иностранной валюте;

– отчетную дату.

Таким образом, сумма вознаграждения, выраженная в иностранной валюте, предусмотренная по договору в оплату приобретения исключительных прав на произведение, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату передачи таких прав к правопреемнику, а также на отчетную дату.

В результате пересчета стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, на дату совершения операций и отчетную дату возникают курсовые разницы.

Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету или предыдущую отчетную дату.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета суммы курсовых разниц отражаются на счете 91-1 «Прочие доходы» либо 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При наличии курсовых разниц в бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена отрицательная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.

Теперь, что касается налогового учета, приобретенного издательством исключительного права на литературное произведение.

В силу статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Согласно статье 257 НК РФ нематериальными активами признаются, в том числе приобретенные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Таким образом, на основании статей 256 и 257 НК РФ, приобретенные исключительные права на литературное произведение, первоначальная стоимость которых превышает 40 000 рублей, в налоговом учете издательства признаются амортизируемыми нематериальными активами.

В общем случае первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется издательством как сумма расходов на их приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования. Так как литературное произведение не поименовано в составе НМА в отношении которых издательство вправе самостоятельно установить срок полезного использования, который не может быть менее 2-х лет, то, по сути, амортизировать такой НМА в налоговом учете придется в течение 10 лет. Это подтверждают и суды, на что в частности указывает Определение ВАС Российской Федерации от 25 февраля 2011 года №ВАС-930/11 по делу №А56-2385/2010.

Вместе с тем, по мнению автора, основываясь на налоговом определении срока полезного использования амортизируемого имущества, приведенном в пункте 1 статьи 258 НК РФ, у издательства есть шанс приравнять бухгалтерский и налоговый периоды амортизации. О том, что это вполне возможно говорит и Постановление ФАС Московского округа от 20 сентября 2010 года №КА-АЧ0/10387-10-2 по делу №АЧ0-67488/09-20-476. Кроме того перечень НМА, по которым налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования содержит такой НМА как исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, которая, как известно, подлежит правовой охране, как литературное произведение (статья 1261 ГК РФ).

Начислять амортизацию в налоговом учете по указанному НМА издательство вправе линейным или нелинейным методом с 1 – го числа месяца, в котором объект введен в эксплуатацию.

Так как исключительное право на объект интеллектуальной собственности приобретается у иностранца, то у российской стороны могут возникать обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль организаций. Отметим, что согласно статье 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации.