Внешнеэкономическая деятельность.
Приобретение авторских прав у иностранного автора, налоговые агенты.
Сегодня российские организации активно сотрудничают не только с российскими, но и с иностранными авторами, которым принадлежат авторские права на созданные ими произведения. Особенно ярко это проявляется в сфере культуры, искусства, кино, радио, телевидения, в издательской деятельности, в полиграфии, а также в иных видах бизнеса, которые так или иначе связаны с такими объектами гражданских прав, как интеллектуальная собственность.
Особенностью сделок по приобретению авторских прав у иностранцев является тот факт, что при выплате дохода иностранному автору у организации, приобретающей авторские права, возникают обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц, взимаемого в общем случае по ставке 30 %.
Напомним, что российские правовые основы в сфере интеллектуальной собственности регулируются нормами части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Она включает в себя весь спектр ранее действующего законодательства в области интеллектуальной собственности, в том числе и нормы гражданско-правового регулирования объектов авторских прав.
Отметим, что в ГК РФ под интеллектуальной собственностью понимаются охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, исчерпывающий перечень которых определен нормами статьи 1225 ГК РФ. На все объекты, перечисленные в указанном перечне, признаются интеллектуальные права, которые в большинстве своем включают в себя имущественные (исключительное право) и неимущественные права.
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора – гражданина, творческим трудом которого создан такой результат. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом. Автору результата интеллектуальной деятельности принадлежит право авторства, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, право на имя и иные личные неимущественные права. Право авторства, право на имя и иные личные неимущественные права автора неотчуждаемы и непередаваемы, причем отказ от этих прав ничтожен.
Таким образом, авторское право следует рассматривать в двух аспектах: в объективном и субъективном смысле.
Авторское право в объективном смысле – это совокупность правовых норм, установленных в законном порядке компетентным органом власти, регулирующих общественные отношения, связанные с использованием результата творческой деятельности автора.
Авторское право в субъективном смысле – личные неимущественные и имущественные права, которые принадлежат лицам, создавшим произведения литературы, науки и искусства.
Согласно пункту 1 статьи 1259 ГК РФ объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения:
Литературные произведения;
Драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;
Хореографические произведения и пантомимы;
Музыкальные произведения с текстом или без текста;
Аудиовизуальные произведения;
Произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;
Произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства;
Произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде проектов, чертежей, изображений и макетов;
Фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии;
Географические, геологические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и к другим наукам;
Другие произведения.
В состав объектов авторских прав также включены:
Программы для ЭВМ, подлежащие правой охране как литературные произведения;
Производные произведения;
Составные произведения.
Авторские права признаются интеллектуальными правами, согласно пункту 2 статьи 1255 ГК РФ, и включают в себя:
– исключительное право на произведение;
– право авторства;
– право автора на имя;
– право на неприкосновенность произведения;
– право на обнародование произведения.
Кроме того, наряду с указанными правами в случаях, предусмотренных законом, автору произведения принадлежат другие права, в том числе право на вознаграждение за использование служебного произведения, право на отзыв, право следования и так далее.
Согласно пункту 3 статьи 1259 ГК РФ авторские права распространяются как на обнародованные, так и на необнародованные произведения. То есть авторские права возникают не с момента обнародования произведения, а с момента его создания. Например, авторское право на литературное произведение возникает именно с момента его написания, а не с момента публикации его в печати.
Заметим, что любой объект авторского права выражен в какой-либо объективной форме:
– в письменной форме (рукопись, нотная запись);
– в устной форме (в виде публичного произнесения или исполнения и тому подобное);
– в форме изображения (картина, чертеж, эскиз и другое);
– в форме звуко– или видеозаписи (цифровой, магнитной, механической);
– в объемно-пространственной форме (сооружение, скульптура, макет).
При этом материальная форма, в которой содержится произведение, охраняется не авторским правом, а правом собственности. Переход права собственности на материальный объект не влечет за собой переход или предоставление авторских прав. Например, если литературное произведение записано на диск, авторские права в этом случае будут распространяться только на литературное произведение, а не на конкретный диск, поскольку такое произведение может быть записано на другой диск, распечатано на бумаге и прочее.
Авторские права (пункт 7 статьи 1259 ГК РФ) распространяются не только на само произведение, но и на его часть, на его название и на персонажа произведения, если по своему характеру они могут быть признаны самостоятельным результатом творческого труда автора.
Также необходимо иметь в виду, что на основании пункта 4 статьи 1259 ГК РФ для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей.
Согласно статье 1270 ГК РФ автор произведения вправе использовать исключительное право на произведение по своему усмотрению любым, не противоречащим закону способом, а именно:
Пользоваться исключительным правом самостоятельно;
Передать это право третьим лицам.
Причем ГК РФ предусматривает два возможных способа передачи исключительного права на произведение – посредством его отчуждения третьему лицу или путем предоставления третьему лицу лицензии на использование произведения. В первом случае отношения сторон строятся на основании письменного договора об отчуждении исключительного права на произведение, при втором варианте – в письменном виде заключается лицензионный договор.
Если авторское право передается в полном объеме, то отношения сторон строятся на основании договора на отчуждение исключительного права на произведение.
Согласно пункту 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153н (далее – ПБУ 14/2007), в бухгалтерском учете организации, приобретаемые авторские права на произведение, признаются в качестве нематериальных активов (далее – НМА) при единовременном выполнении следующих условий:
– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
– организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности, или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и тому подобное);
– возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от других активов;
– использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
– отсутствие материально-вещественной (физической) структуры.
Авторские права принимаются к бухгалтерскому учету в составе НМА по первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная организацией при приобретении актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях (пункт 6 и 7 ПБУ 14/2007).
Пунктом 8 ПБУ 14/2007 определен перечень расходов, формирующих стоимость приобретаемых авторских прав:
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
Таможенные пошлины и таможенные сборы;
Невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен НМА;
Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о расходах организации на приобретение НМА, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».
В общем случае, погашение стоимости НМА коммерческих организаций производится посредством начисления амортизации. Следовательно, принимая НМА к учету, организация должна определить срок его полезного использования, под которым понимается выраженный в месяцах период времени, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды.
Обратите внимание!
Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются НМА с неопределенным сроком полезного использования, амортизация по которым не начисляется.
На основании пункта 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования НМА производится исходя из:
Срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
Ожидаемого срока использования актива, в течение которого коммерческая организация предполагает получать экономические выгоды.
Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.
Амортизировать НМА организация вправе любым из способов, предусмотренных пунктом 28 ПБУ 14/2007 – линейным способом, способом уменьшаемого остатка или способом списания пропорционально объему продукции (работ). Избранный способ начисления амортизации по НМА закрепляется в учетной политике компании.
Налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ).
Физические лица, как известно, признаются плательщиками налога на доходы физических лиц, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Обратите внимание!
Заметим, что согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Подпункт 3 пункта 1 статьи 208 НК РФ относит доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав, к доходам от источников в Российской Федерации. Этот вид дохода подлежит налогообложению как у резидентов, так и иностранных физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации.
Особенностью такого налога, как НДФЛ является тот факт, что в основном его исчисление и уплату производят не сами налогоплательщики, а налоговые агенты – источники выплаты налогооблагаемого доходы физическому лицу.
На основании статьи 226 НК РФ российская организация, выплачивающая иностранному гражданину доход на основании договора на отчуждение исключительного права на произведение, признается налоговым агентом по НДФЛ. Причем в данном случае не имеет значения, является ли иностранный автор резидентом Российской Федерации или резидентом иностранного государства.
Иными словами, в любом случае она обязана исчислить, удержать у иностранца налог и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с размера выплаченного ему дохода.
Правда, если иностранный автор признается резидентом Российской Федерации, то налог взимается налоговым агентом по ставке 13 %.
Если же иностранный автор не признается налоговым резидентом Российской Федерации, то его доходы за использование авторских прав в Российской Федерации облагаются НДФЛ по ставке 30 %. На это указывает пункт 3 статьи 224 НК РФ и Письмо ФНС Российской Федерации от 17 апреля 2006 года № 04-1-04/215.
Обратите внимание!
В отношениях между Российской Федерацией и рядом иностранных государств действуют международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Правила и нормы этих документов находятся в приоритетном положении по отношению к НК РФ (статья 7 НК РФ). Поэтому организации, приобретающей авторские права у иностранного автора-нерезидента, выполняющей функции налогового агента, необходимо проанализировать соглашение об избежании двойного налогообложения со страной, резидентом которой является автор произведения.
Если нормами международного договора предусмотрены иные правила налогообложения сумм указанных доходов, то при исчислении налога налоговый агент обязан руководствоваться нормами соответствующего международного договора.
Так, например, нормами международного соглашения может быть предусмотрено, что доходы от авторских прав, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. В то же время эти доходы могут облагаться налогом в договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но взимаемый налог не может превышать, например, 10 процентов валовой суммы доходов.
Обратите внимание!
Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий, согласно пункту 2 статьи 232 НК РФ, налогоплательщик (иностранный автор) должен представить в налоговые органы следующие документы:
– официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующее в течение соответствующего налогового периода (или его части) соглашение об избежании двойного налогообложения;
– документ о полученном доходе и об уплате налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
Учитывая, что исчисление и уплата сумм налога с доходов, полученных резидентами иностранных государств, осуществляется налоговым агентом, подтверждение, выданное компетентным органом, для получения налоговых привилегий также может быть представлено налогоплательщиком налоговому агенту в оригинале либо в нотариально заверенной копии и без проставления на таком подтверждении апостиля.
Указанное подтверждение, выданное компетентным органом, может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение налоговой льготы.
Помимо такого подтверждения, налогоплательщик представляет соответствующее заявление (о налогообложении дохода по пониженной ставке либо об освобождении от уплаты налога в Российской Федерации).
При получении такого заявления и подтверждающих документов налоговый агент направляет перечисленные документы в налоговый орган по месту своей постановки на налоговый учет.
Решение о предоставлении налогоплательщику налоговой льготы в Российской Федерации принимает налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента.
Таким образом, до получения от налогового органа решения о предоставлении налогоплательщику налоговой льготы в Российской Федерации налоговый агент обязан исчислить, удержать у иностранного лица – нерезидента и уплатить сумму НДФЛ по ставке 30 %.
Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 21 января 2010 года № 20–15/3/4613.
Обратите внимание!
Имеется особенность по уплате налога с сумм вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу как наследнику (правопреемнику) автора произведений науки, литературы, искусства. Эти лица обязаны самостоятельно исчислить налог на доходы физических лиц с таких доходов, представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию и в установленные сроки уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет (подпункт 6 пункта 1 статьи 228 НК РФ).
По разъяснениям Минфина Российской Федерации данный подпункт распространяется только на авторские вознаграждения, которые принадлежали наследодателю на день открытия наследства и входили в состав наследства, следовательно, на основании этого наследники авторов обязаны самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога на доходы физических лиц только с сумм авторских вознаграждений, включаемых в состав наследства (Письма Минфина Российской Федерации от 26 ноября 2009 года № 03-04-05-01/833, от 23 ноября 2009 года № 03-04-07-01/359, ФНС Российской Федерации от 2 декабря 2009 года №ШС-17-3/216@).
Страховые взносы на обязательные виды социального страхования.
На основании пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ) все организации уплачивают страховые взносы в ПФР, ФСС и ОМС.
Причем согласно статье 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами у организации признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за некоторым исключением), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
В силу статьи 8 Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется организацией, приобретающей исключительные права на произведение, как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ, начисленных за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, поименованных в статье 9 Закона № 212-ФЗ.
Подпунктом 15 пункта 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ определено, что суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации, не включаются в базу для начисления страховых взносов. Следовательно, вознаграждение по договору на отчуждение исключительного права на произведение, заключенному с иностранным автором – нерезидентом, не признается объектом налогообложения страховыми взносами.