Внешнеэкономическая деятельность.

Место реализации товаров и двойной НДС при ввозе товаров не налогоплательщиком.

С точки зрения налога на добавленную стоимость место реализации товаров имеет ключевое значение для продавца. Ведь в силу статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров исключительно на территории Российской Федерации. Поэтому перед тем, как исчислить и уплатить налог, налогоплательщику НДС следует определить, где были реализованы товары. В данной статье рассмотрим: правила определения места реализации товаров, порядок ввоза товаров не налогоплательщиком и при каких обстоятельствах происходит двойное налогообложение НДС.

Если сделка по продаже товара заключена между российскими хозяйствующими субъектами и товар изначально находится в Российской Федерации, то проблем с определением места реализации товаров не возникает – он считается реализованным на внутреннем рынке и с такой операции продавец обязан заплатить налог в бюджет.

Иначе выглядит случай, когда в сделке по продаже товаров участвует иностранец и задействована территория иностранного государства. В этом случае в целях определения места реализации товаров нужно обратиться к статье 147 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в соответствии с которой товар считается проданным в Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

– товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

– товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ под территорией Российской Федерации и иными территориями, находящимися под ее юрисдикцией понимается территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

Следовательно, если российская организация приобретает товары за границей и реализует их там же, без ввоза на территорию Российской Федерации, то у нее не будет возникать объекта налогообложения. Аналогичное мнение высказал Минфин Российской Федерации в своем Письме от 19 апреля 2011 года № 03-07-13/01-12.

Местом реализации импортных товаров будет признаваться территория иностранного государства даже в том случае, если товары, приобретаемые для продажи за границей, следуют транзитом через российскую территорию. На это указывает Письмо Минфина Российской Федерации от 10 октября 2011 года № 03-07-08/231.

Заметим, что такие разъяснения финансистов вполне согласуются с нормами подпункта 3 пункта 1 статьи 151 НК РФ, в соответствии с которым при помещении товаров под таможенную процедуру транзита НДС не уплачивается.

Напоминаем, что в соответствии со статьей 215 Таможенного кодекса Таможенного союза таможенный транзит представляет собой таможенную процедуру, в соответствии с которой товары перевозятся под таможенным контролем по таможенной территории таможенного союза, в том числе через территорию государства, не являющегося членом таможенного союза, от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов с применением запретов и ограничений, за исключением мер нетарифного и технического регулирования.

В соответствии с нормами статьи 38 НК РФ, в целях налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле. При этом, согласно пункту 2 статьи 38 НК РФ, под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ). А это означает, что в целях налогообложения товаром признается и недвижимое имущество, отгрузка которого или транспортировка невозможна. Поэтому для такого вида товара предусмотрена специальная норма определения места реализации, зависящая от «прописки» объекта недвижимости.

Если объект недвижимого имущества находится в Российской Федерации и при продаже не отгружается и не транспортируется, то местом его реализации считается российская территория и у продавца возникает объект налогообложения по НДС.

Таким образом, основным критерием для определения места реализации товаров, в том числе недвижимого имущества, выступает территория его нахождения в момент продажи.

Статьей 130 ГК РФ определено, что к недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Указанные виды «специальной» недвижимости, как известно, перемещаются, и в момент продажи они могут находиться за пределами Российской Федерации. Как определить место реализации такого товара?

Согласно пункту 1 статьи 67 Конституции Российской Федерации территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное море над ними.

На то, что территориальное море признается территорией Российской Федерации, указывает и Минфин Российской Федерации в Письме от 10 июня 2011 года № 03-07-08/182.

Кстати, о том, что понимается под территориальным морем Российской Федерации сказано в статье 2 Федерального закона от 31 июля 1998 года № 155-ФЗ «О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации». В силу указанной нормы территориальное море Российской Федерации представляет собой примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль.

Кроме того, на основании пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 17 декабря 1998 года № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации» исключительной экономической зоной Российской Федерации признается морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему. Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.

Таким образом, исключительная экономическая зона Российской Федерации не признается территорией Российской Федерации, следовательно, реализация налогоплательщиком, например, рыбной продукции на данной территории не подпадает под объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 146 НК РФ.

Аналогичного подхода придерживается и Минфин Российской Федерации, на что указывает его Письмо от 10 августа 2009 года № 03-07-08/180.

О том, что исключительная экономическая зона не признается территорией Российской Федерации, финансисты в очередной раз напомнили в своем Письме от 10 июня 2011 года № 03-07-08/182.

Как и в случае оказания услуг (выполнения работ) место реализации товаров налогоплательщику нужно подтвердить документально. Однако если пункт 4 статьи 148 НК РФ содержит состав подтверждающих документов при оказании услуг (выполнении работ), то в статье 147 НК РФ ничего об этом не сказано.

По мнению автора в качестве таких документов могут выступать контракт с иностранным покупателем товаров, первичные документы, свидетельствующие о реализации товаров, а также товаросопроводительные документы.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ определено, что ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, представляет собой объект налогообложения. Причем в данном случае НДС рассматривается не в качестве косвенного налога, а признается таможенным платежом. Уплата налога по общему правилу производится на таможне, причем обычно это делает декларант. Если ввозимые товары декларируются таможенным брокером, то ответственным за уплату ввозного налога является таможенный брокер.

Правом на вычет НДС, уплаченного при ввозе, обладают только налогоплательщики НДС, поэтому «иностранец», не состоящий на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС, не сможет им воспользоваться. При ввозе товаров иностранным поставщиком для дальнейшей продажи, местом реализации таких товаров считается территория Российской Федерации, тем самым у иностранного продавца возникает объект налогообложения.

Если иностранный поставщик состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации, то он самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС в бюджет, в порядке, предусмотренном статьей 21 НК РФ. Если же такой регистрации не имеется, то уплату налога за него осуществляет покупатель, который, согласно статье 161 НК РФ, признается налоговым агентом.

Уплатив налог, покупатель – налогоплательщик НДС вправе воспользоваться вычетом по налогу (пункт 3 статьи 171 НК РФ). Однако для того, чтобы налоговый агент смог воспользоваться вычетом, у него должны выполняться следующие условия:

– налоговый агент является налогоплательщиком НДС по своей основной деятельности;

– на руках у налогового агента имеются платежные документы, свидетельствующие, что сумма налога удержана у иностранного партнера и перечислена в бюджет;

– приобретенные товары (работы, услуги) у иностранной организации предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

– у налогового агента есть надлежаще оформленный счет-фактура, выписанный им от имени продавца (пункт 3 статьи 168 НК РФ);

– приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

На основании пункта 6 статьи 161 НК РФ налоговый агент обязан представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС.

Форма налоговой декларации, представляемая налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения».

Следует особо отметить, что раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Задекларированная сумма налога подлежит уплате в бюджет. Как установлено пунктом 3 статьи 174 НК РФ, уплату суммы налога налоговый агент производит по месту своего нахождения. Причем в случае приобретения товаров у иностранного поставщика, не имеющего в Российской Федерации соответствующей регистрации, налог уплачивается в бюджет в общем порядке – равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором состоялась сделка по приобретению товаров.

Минфин Российской Федерации в своем Письме от 13 января 2011 года № 03-07-08/06 дал разъяснения по вопросу принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных российской организацией в бюджет в качестве налогового агента при приобретении у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм налога на добавленную стоимость.

Таким образом, российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость, имеет право на вычет данных сумм в указанном порядке в том налоговом периоде, в котором фактически произведена их уплата в бюджет.

В заключении хотелось бы отметить, если иностранный поставщик, ввозящий товары в Российскую Федерацию для продажи, не состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации, то у него образуется двойное налогообложение НДС. Сначала НДС уплачивается им на таможне, при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в качестве таможенного платежа, при этом правом на вычет иностранный поставщик не может воспользоваться. И второй раз, когда покупатель – налоговый агент удерживает сумму НДС из дохода иностранного поставщика, который тот, в свою очередь, должен получить за реализованный товар.