Внешнеэкономическая деятельность.

Импорт товаров через посредников у посредников.

Поставка зарубежных товаров на российский рынок в таможенном режиме импорта довольно часто производится с участием специализированных организаций – посредников, представляющих во внешнеторговых сделках интересы российских покупателей. Об этом и поговорим в данной статье.

Импорт товаров – это ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе согласно пункту 10 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности».

Очень часто организации – покупатели импортируют товар через посредника. При импорте товаров на территорию Российской Федерации с участием посредников отношения между сторонами могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентского договора. Рассмотрим указанные договоры подробнее.

Договор комиссии является одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности.

Осуществление договора комиссии регулируется главой 51 «Комиссия» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Вознаграждение, причитающееся комиссионеру по договору, в соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н (далее – ПБУ 9/99) является для комиссионера доходом от обычных видов деятельности.

В бухгалтерском учете комиссионера отражение начисления комиссионного вознаграждения зависит от того, участвует ли посредник в расчетах между комитентом и иностранным поставщиком или нет.

Начисления комиссионного вознаграждения в бухгалтерском учете комиссионера в бухгалтерском учете комиссионера отражаются следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка».

Все расходы на ведение посреднической деятельности учитываются комиссионером на счете 26 «Общехозяйственные расходы», после чего он списывает их в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями товаров, принадлежащих комитенту» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом».

По договору поручения согласно пункту 1 статьи 971 ГК РФ одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Для поверенного доходом является только его вознаграждение. В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 вознаграждение поверенного является для него доходом от обычных видов деятельности, но только при выполнении условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99.

Следовательно, по договору поручения у поверенного, оказывающему доверителю возмездные услуги, всегда возникает выручка от продажи посреднических услуг, которая отражается на счетах бухгалтерского учета.

Отражение операций по продаже услуг в бухгалтерском учете поверенного происходит в обычном порядке. В момент оказания посреднической услуги, поверенный в учете сформирует выручку от оказания посреднической услуги:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты с доверителем» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – Оказаны услуги доверителю.

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «НДС» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – Начислен НДС к уплате в бюджет.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99 денежные средства, полученные поверенным от доверителя для исполнения поручения, не являются его доходами.

В налоговом учете доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных согласно пункту 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Реализацией товаров, работ, услуг в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ признается, в том числе и возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Следовательно, по договору поручения поверенный оказывает услуги доверителю на возмездной основе и плата за эти услуги является выручкой от оказания услуг, что составляет доход поверенного от реализации.

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ определено, что доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего поверенному в связи с исполнением поручения по договору поручения, не учитываются им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

По агентскому договору в соответствии со статьей 1005 ГК РФ одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В бухгалтерском учете агента выручка, связанная с оказанием посреднических услуг, является доходом от обычных видов деятельности согласно пункту 5 ПБУ 9/99. Сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по счету 90 «Продажи», субсчет «Выручка» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» целесообразно открыть субсчет «Расчеты с принципалом».

Расходы агента, связанные с оказанием посреднических услуг, учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Суммы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации услуг агента в целях налогообложения прибыли признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, за вычетом налогов, предъявленных принципалу.

Для налогоплательщиков – агентов, определяющих доходы и расходы методом начисления в целях налогообложения прибыли, датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату на основании пункта 3 статьи 271 НК РФ.

Для налогоплательщиков – агентов, определяющих доходы и расходы кассовым методом, датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу согласно пункту 2 статьи 273 НК РФ.

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, доходы, полученные агентом в рамках исполнения агентского договора в виде агентского вознаграждения, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли агента.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, полученные агентом в виде возмещения дополнительных расходов, понесенных в рамках агентского договора, не учитываются в целях налогообложения прибыли при условии что эти затраты, по которым произошло возмещение, не включались в состав расходов агента.

При ввозе (импорта) товаров через посредника кроме стоимости самого товара и комиссионного вознаграждения образуются также другие расходы, оплачиваемые посредником, но являющиеся затратами комитента (принципала, доверителя) и поэтому подлежащие возмещению. Например:

– суммы НДС, уплачиваемые на таможне;

– суммы таможенных платежей и сборов;

– комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, составление паспорта сделки;

– прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса Центрального Банка Российской Федерации (далее – Банка России);

– курсовые разницы и прочее.

Посредники, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, согласно пункту 5 статьи 161 НК РФ признаются налоговыми агентами по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС).

В соответствии с пунктом 15 статьи 167 НК РФ момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 167 НК РФ. Иными словами посредник начисляет НДС в тот момент, когда отгружает товар покупателю либо получает от него предоплату.

При этом начисленный НДС посредник к вычету принять не может. Так, согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели – налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость». А налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пункте 5 статьи 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

При реализации товара покупателям посредник должен составить два экземпляра счета-фактуры. Один экземпляр счета-фактуры выставляется покупателю согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ, а второй остается у посредника и отражается в его книге продаж. При этом при оформлении счета-фактуры комиссионер, а также агент, действующий от своего имени, обязан указать в роли продавца себя, а поверенный либо агент, работающий от имени принципала, в качестве продавца указывает иностранную фирму.

По Российскому законодательству комитент (принципал, доверитель) обязан возместить комиссионеру (агенту, поверенному) все расходы, связанные с исполнением сделки, в том числе и таможенные платежи. Таможенные пошлины, сборы и НДС, которые компенсирует российский комитент (принципал, доверитель), у посредника при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ.

При приобретении импортных товаров у посредников довольно часто возникают вопросы, связанные с учетом курсовых разниц.

Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты, отражается в бухгалтерском учете комитента (принципала, доверителя) в составе прочих расходов согласно пункту 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н. Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с комиссионером (агентом, поверенным).