Внешнеэкономическая деятельность.

Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранцев (с вычетами НДС).

Приобрести на внутреннем рынке товары, работы или услуги можно не только у российского партнера, но и у иностранного контрагента. Если «иностранец» не зарегистрирован на российской территории в качестве налогоплательщика НДС, то российская сторона (фирма или коммерсант) приобретает статус налогового агента по указанному налогу.

Об обязанностях налогового агента по НДС при покупке товаров (работ, услуг) у иностранной организации Вы узнаете, прочитав данную статью.

Как известно, налог на добавленную стоимость регламентирован одноименной главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), согласно которой по общему правилу налогоплательщиками НДС признаются как российские организации и индивидуальные предприниматели, так и иностранные компании.

Однако в отличие от российских фирм иностранные организации могут уплачивать российский НДС либо самостоятельно, либо через налогового агента.

Налоговым агентам по НДС в главе 21 НК РФ посвящена статья 161 НК РФ, в соответствии с которой организация или индивидуальный предприниматель приобретает статус налогового агента, если он:

• приобретает на российской территории товары (работы, услуги) иностранных поставщиков, не имеющих в Российской Федерации соответствующей регистрации;

• покупает (получает), арендует государственное или муниципальное имущество у соответствующих органов власти и управления. Причем в период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2011 года налоговым агентом по НДС признавались фирмы и индивидуальные предприниматели, арендующие государственное (муниципальное) имущество и у казенных учреждений;

• продает конфискат, имущество, реализуемое в судебном порядке, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству;

• приобретает имущество должников-банкротов;

• продает в Российской Федерации товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных продавцов, не имеющих в Российской Федерации соответствующей регистрации в качестве посредника, участвующего в расчетах;

• является собственником судна на 46-й календарный день после перехода права собственности на судно (как к заказчику), если до этого момента судно не зарегистрировано в Российском международном реестре судов.

Напоминаем, что до 1 января 2012 года собственник судна признавался налоговым агентом по НДС еще и в случае исключения судна из Российского международного реестра судов в течение 10 лет с момента регистрации.

Из пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ вытекает, что в случае приобретения на российской территории товаров (работ, услуг) у иностранных налогоплательщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах, налоговыми агентами по НДС выступают покупатели указанных товаров (работ, услуг).

Как известно, в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Следовательно, при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного поставщика у российского покупателя могут возникнуть обязанности налогового агента.

Мы не оговорились, что такие обязанности могут возникнуть у покупателя. Для того чтобы такие обязанности возникли необходимо одновременное выполнение следующих условий:

– покупатель товаров (работ, услуг) состоит на налоговом учете как организация или индивидуальный предприниматель;

– иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС;

– местом реализации приобретаемых товаров (работ, услуг) является Российская Федерация.

Если хотя бы одно условие не выполняется, то покупатель не признается налоговым агентом по НДС. Например, не будут возникать обязанности налогового агента по НДС у покупателя, приобретающего товары (работы, услуги) через постоянное представительство иностранной компании в Российской Федерации.

Дело в том, что в отличие от российских налогоплательщиков НДС, которые автоматически регистрируются в качестве таковых при общей постановке на учет в соответствии со статьей 83 НК РФ, иностранная организация обязана встать на налоговый учет в Российской Федерации лишь по месту нахождения своего обособленного подразделения. При постановке на налоговый учет иностранная организация получает на руки Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП, на что указывает пункт 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 30 сентября 2010 года № 117н.

Ну и наконец, последним необходимым условием для возникновения обязанностей налогового агента у покупателя товаров (работ, услуг) выступает условие о месте реализации последних. Для того, чтобы покупатель выступил налоговым агентом необходимо, чтобы местом реализации товаров (работ, услуг) признавалась территория Российской Федерации. Ведь основным объектом обложения налогом в соответствии со статьей 146 НК РФ выступает реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Напомним, что порядок определения места реализации товаров установлен статьей 147 НК РФ, в соответствии с которой товар считается проданным на российской территории, если:

– товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается, и не транспортируется;

– товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

При этом, на основании пункта 2 статьи 11 НК РФ в целях налогообложения под территорией Российской Федерации и иными территориями, находящимися под ее юрисдикцией понимается территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российской Федерации осуществляет юрисдикцию в соответствии с российским законодательством и нормами международного права.

Заметим, что определение места реализации товаров, как правило, не вызывает сложностей у налогоплательщиков НДС. Иначе дело обстоит с работами или услугами. В связи с тем, что услуги и некоторые виды работ не имеют материального выражения, определить, где они оказаны, бывает очень сложно. Определению места реализации работ (услуг) посвящена статья 148 НК РФ, которая фактически содержит общий и специальный порядок определения места реализации.

По общему правилу, закрепленному подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, услуга (работа) считается оказанной (выполненной) на территории Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации.

Специальному порядку определения места реализации работ (услуг) посвящены подпункты 1–4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Если все три условия выполнены одновременно, то покупатель товаров (работ, услуг) обязан исчислить сумму налога, удержать ее у иностранного налогоплательщика НДС и уплатить в бюджет.

Если приобретаемые товары (работы, услуги) не включены в состав льготных операций, то в целях исчисления суммы «агентского» налога налоговому агенту необходимо определить налоговую базу и ставку, по которой исчисляется налог. В силу пункта 1 статьи 161 НК РФ налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Обращаем ваше на то, что определять налоговую базу налоговому агенту нужно отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) с иностранцем, на что прямо указано в пункте 1 статьи 161 НК РФ. Игнорирование данного требования приведет к неправильному заполнению налоговой декларации по НДС обязанность, по подаче которой в налоговый орган по месту учета возникает у налогового агента – покупателя товаров (работ, услуг) в силу пункта 5 статьи 174 НК РФ. Подать декларацию в свою налоговую инспекцию налоговый агент должен, как и обычный налогоплательщик, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом).

Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога налоговый агент применяет ставку налога 10/110 % или 18/118 % в зависимости от того, по какой ставке облагается налогом приобретаемый товар. Если приобретаются работы (услуги), то применяется ставка налога 18/118 %.

Если же в договоре НДС не упомянут, то российской компании придется увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога, то есть исчислить налог по ставке 10 % или 18 %. Фактически это означает, что при отсутствии в контракте суммы НДС, налоговому агенту придется уплатить налог за счет собственных средств. Аналогичные разъяснения дают и финансисты в Письме Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32.

На основании статьи 168 НК РФ налоговые агенты – покупатели товаров (работ, услуг) должны сами выставить счет-фактуру на свое имя за иностранного налогоплательщика НДС. При этом они руководствуются порядком, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 174 НК РФ уплата налоговым агентом суммы налога в бюджет производится по месту нахождения налогового агента. Причем в отношении уплаты «агентского» налога налоговыми агентами – покупателями товаров (работ, услуг) нужно отметить одну особенность.

Налоговые агенты-покупатели товаров производят уплату налога в бюджет в общем порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 174 НК РФ, – равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором товары приобретены. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 1 ноября 2010 года № 03-07-08/303, а также в Письме ФНС Российской Федерации от 29 октября 2008 года №ШС-6-3/782@.

Те, кто приобретает работы или услуги, платят «агентский» налог иначе. Согласно пункту 4 статьи 174 НК РФ данная категория налоговых агентов должна перечислять сумму налога в бюджет одновременно с выплатой дохода иностранному налогоплательщику.

При этом, как разъясняют финансисты в своем Письме от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149, налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и до того, как погасит свою задолженность перед контрагентом.

При перечислении налога с одновременным погашением задолженности, заказчик должен представить в банк два платежных поручения – одно на оплату налога, другое – на оплату задолженности перед иностранцем. В противном случае, банк не перечислит сумму долга иностранцу.

Главой 21 НК РФ предусмотрено, что в общем случае налогоплательщики НДС применяют вычет по отгрузке, то есть факт оплаты товаров (работ, услуг) не имеет значения. Однако в отличие от «обычного» налога, уплачиваемого поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), для вычета «агентского» НДС необходим еще и факт уплаты налога в бюджет, так как в качестве одного из условий для получения вычета выступает наличие документов, свидетельствующих об уплате налога. Заявить вычет по налогу налоговый агент может в том налоговом периоде, в котором у него выполнены все указанные условия.

Причем Минфин Российской Федерации полагает, что воспользоваться вычетом по «агентскому» налогу, исчисленному при приобретении работ (услуг), налоговый агент может в том налоговом периоде, в котором НДС уплачен в бюджет. В частности такая точка зрения изложена финансистами в Письме от 13 января 2011 года № 03-07-08/06.

Аналогичного мнения в своих постановлениях придерживаются и суды, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 29 марта 2011 года №КА-АЧ0/1994-11 по делу №АЧ0-43909/10-13-218, В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 9 августа 2010 года по делу №АЗ2-21695/2008-46/378-34/283-2010-11/1, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28 мая 2008 года №ФО8-2863/2008 по делу №АЗ2-24289/2007-59/501, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 2 мая 2007 года по делу №АЧ3-16382/2006-34-691, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского Округа от 6 марта 2006 года №ФО4-2469/2006(20423-АО2-40) по делу №АО2-3564/2005 и так далее.

Тем не менее, налоговые органы считают иначе – вычет следует применять в налоговом периоде, следующем за периодом, в котором сумма налога была перечислена в бюджет, при этом не важно, что приобретается у иностранца товар или работы (услуги). В частности, такое мнение изложено в Письме ФНС Российской Федерации от 14 сентября 2009 года № 3-1-11/730.

Выше мы уже отмечали, что при отсутствии в контракте суммы НДС, налоговый агент платит налог фактически за счет собственных средств. Поэтому возникает законный вопрос – вправе ли налоговый агент в такой ситуации воспользоваться налоговым вычетом?

Финансисты на это дают положительный ответ, на что, в частности, указывает Письмо Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32. Как разъяснено в Письме Минфина Российской Федерации от 28 февраля 2008 года № 03-07-08/47 если налоговый агент увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог за счет собственных средств, то сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет, по существу, является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица. В связи с чем, налоговый агент вправе воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога.

Вместе с тем, обращаем Ваше внимание на то, что уплата налога за счет собственных средств может привести налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.

Согласно указанной норме неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.