Внешнеэкономическая деятельность.
Налоговые вычеты при ввозе товаров.
Операции по ввозу товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией относятся к объектам обложения налогом на добавленную стоимость. Правда, в этом случае НДС уплачивается в бюджет не через налоговую инспекцию, а через таможенные органы в составе общих таможенных платежей. Если ввоз товаров осуществляется налогоплательщиком, то он вправе воспользоваться вычетом по сумме «ввозного» налога, как и в каком порядке, – Вы узнаете, прочитав данную статью.
Подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) установлено, что ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, представляет собой один из объектов обложения налогом на добавленную стоимость.
Обратите внимание!
В силу статьи 11 НК РФ для целей налогообложения под территорией Российской Федерации и иными территориями, находящимися под ее юрисдикцией, понимается территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.
Таким образом, сегодня «ввозной» налог уплачивается не только при ввозе товаров в Российскую Федерацию, но и при ввозе товаров на территории искусственных островов, установок и сооружений над которыми Россия осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.
Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 2 августа 2011 года № 03-07-15/72.
Спецификой уплаты ввозного налога является тот факт, что порядок его исчисления и уплаты регулируется не только нормами главы 21 НК РФ, но и Таможенным кодексом Таможенного Союза (далее – ТК ТС), а также Федеральным законом от 27 ноября 2010 года № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее – Закон № 311-ФЗ).
Поэтому «ввозной» налог уплачивают все фирмы и коммерсанты, в том числе и те, которые не признаются налогоплательщиками НДС или же используют освобождение от уплаты налога на основании статьи 145 НК РФ или статьи 145.1 НК РФ.
Если ввозимые товары не освобождены от уплаты налога на основании статьи 150 НК РФ, а таможенная процедура, в которой они ввозятся, в соответствии со статьей 151 НК РФ предполагает уплату налога, то ввозной налог подлежит уплате.
В соответствии с пунктом 5 статьи 166 НК РФ, общая сумма налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 160 НК РФ.
Налоговая база по НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, согласно пункту 1 статьи 160 НК РФ, определяется как сумма:
– таможенной стоимости этих товаров (ТС);
– подлежащей уплате таможенной пошлины (ТП);
– подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам) (А).
Алгоритм исчисления суммы «ввозного» НДС можно представить в виде формулы:
Сумма НДС = (ТС +ТП +А) С, где.
С – ставка НДС в процентах, определяемая в соответствии с правилами статьи 164 НК РФ.
Обратите внимание!
«Ввозной» налог исчисляется по ставке 10 или 18 % в зависимости от вида ввозимого товара. При определении ставки налога необходимо определить код ТН ВЭД в Едином таможенном тарифе Таможенного Союза и сопоставить его с кодами товаров, включенными в перечни товаров, облагаемых налогом по пониженной ставке, установленными Правительством Российской Федерации.
При совпадении кода ввозимого товара с кодом товара в соответствующем перечне налог исчисляется по ставке 10 %. Если же в соответствующем перечне код ввозимого товара отсутствует, то налогообложение производится по общей ставке налога 18 %.
Заметим, что приведенная формула является общей, применяемой в отношении ввозимых подакцизных товаров, облагаемых таможенными пошлинами.
В том случае, если осуществляется ввоз подакцизных товаров, освобожденных от уплаты таможенной пошлины или неподакцизных товаров, освобожденных от уплаты пошлины, то соответствующие слагаемые из формулы нужно исключить.
Таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию таможенного союза, определяется в соответствии с международным договором государств – членов таможенного союза, регулирующим вопросы определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу. Следует учесть, что согласно пункту 3 статьи 64 ТК ТС таможенная стоимость товаров определяется декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта, либо таможенным органом. Под декларантом, согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 4 ТК ТС, понимается лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары.
Декларирование таможенной стоимости ввозимых товаров осуществляется путем заявления сведений о методе определения таможенной стоимости товаров, величине таможенной стоимости товаров, об обстоятельствах и условиях внешнеэкономической сделки, имеющих отношение к определению таможенной стоимости товаров, а также представления подтверждающих их документов (пункт 2 статьи 65 ТК ТС).
Обратите внимание!
Таможенники могут не согласиться с таможенной стоимостью товаров, заявленной декларантом и произвести ее корректировку, в связи с чем, сумма «ввозного» налога будет больше. Если декларант не согласен с мнением таможни, то он вправе обжаловать решение о корректировке таможенной стоимости ввозимых товаров. Такое право ему предоставляет как статья 9 ТК ТС, так и пункт 1 статьи 36 Закона № 311-ФЗ.
Под таможенной пошлиной, в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 4 ТК ТС, понимается обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами, согласно пункту 1 статьи 75 ТК ТС, являются товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации. Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса, объем).
Практика показывает, что нередко у импортеров возникает сомнение в правомерности исчисления суммы «ввозного» налога, в том числе с суммы таможенной пошлины, уплачиваемой при ввозе товаров, ведь, по мнению налогоплательщиков это предполагает, что налог начисляется на налог. Минфин Российской Федерации в своем Письме от 28 июля 2011 года № 03-07-14/75 разъясняет, что налоговая база по НДС определяется путем суммирования таможенной стоимости, таможенной пошлины и акцизов. Указанный порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость соответствует международной практике и не противоречит нормам, регламентирующим порядок определения налоговой базы по этому налогу при ввозе товаров на территории иностранных государств, в которых применяется данный налог. Кроме того, в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 4 ТК ТС, таможенная пошлина является обязательным платежом, взимаемым таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу. При этом согласно пункту 1 статьи 51 Бюджетного кодекса Российской Федерации таможенная пошлина относится к неналоговым доходам федерального бюджета. Поэтому мнение о том, что таможенная пошлина является налогом, на который начисляется другой налог – налог на добавленную стоимость, не соответствует действующему законодательству.
Напоминаем, что ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией является объектом налогообложения акцизами на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ. Особенности налогообложения акцизом при ввозе подакцизных товаров в зависимости от выбранной таможенной процедуры установлены статьей 185 НК РФ. Определение налогооблагаемой базы производится в соответствии со статьей 191 НК РФ. Ставки акцизов определены в статье 193 НК РФ.
Налоговая база должна определяться отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пункт 3 статьи 160 НК РФ).
Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров присутствуют как подакцизные товары, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. При этом общая сумма налога определяется путем сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.
Напоминаем, что сумма «ввозного» налога исчисляется в рублях с округлением до второго знака после запятой. Такие правила установлены пунктом 3 статьи 84 ТК ТС и пунктом 30 Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК Российской Федерации от 7 февраля 2001 года № 131.
По общему правилу, закрепленному в статье 79 ТК ТС, плательщиком «ввозного» налога является декларант. Сроки уплаты «ввозного» налога зависят от таможенной процедуры, в которой товары завозятся в Российскую Федерацию. Так, при ввозе товаров, помещенных под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления «ввозной» налог нужно уплатить до выпуска товаров, на что указывает пункт 3 статьи 211 ТК ТС.
Отметим, что состав налоговых вычетов по НДС определен статьей 171 НК РФ, причем он является исчерпывающим и не подлежит расширению.
Пунктом 1 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в том числе суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:
• товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;
• товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Следовательно, воспользоваться вычетом по суммам «ввозного» налога могут только налогоплательщики НДС. Аналогичный вывод содержится и в Письме Минфина Российской Федерации от 16 мая 2011 года № 03-07-08/150, а также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 3 сентября 2008 года по делу №ФО8-5240/2008.
При этом вычет применяется только в отношении товаров, ввозимых в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. Кроме того, воспользоваться вычетом по сумме «ввозного» налога можно, если ввоз товаров, перемещаемых через границу России, осуществляется без таможенного оформления.
Отметим, что в соответствии со статьей 209 ТК ТС выпуск для внутреннего потребления представляет собой таможенную процедуру, при помещении под которую иностранные товары находятся и используются на таможенной территории таможенного союза без ограничений по их пользованию и распоряжению.
Временный ввоз (допуск) представляет собой таможенную процедуру, при которой иностранные товары используются в течение установленного срока на таможенной территории таможенного союза с условным освобождением, полным или частичным, от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим помещением под таможенную процедуру реэкспорта, на что указывает статья 277 ТК ТС.
В соответствии со статьей 252 ТК ТС переработка вне таможенной территории – таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся с таможенной территории таможенного союза с целью совершения операций по переработке вне таможенной территории союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения мер нетарифного регулирования с последующим ввозом продуктов переработки на таможенную территорию союза.
Обратите внимание, что обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов в отношении товаров, помещенных под указанные таможенные процедуры, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации.
Порядок применения вычетов по НДС определен статьей 172 НК РФ, из которой вытекает, что для применения вычета по суммам «ввозного» налога у налогоплательщика НДС должны выполняться следующие условия:
• товары приобретены для использования в налогооблагаемой деятельности;
• товары приняты на учет;
• на руках у налогоплательщика имеются документы, свидетельствующие о том, что сумма «ввозного» налога уплачена в бюджет.
Обратите внимание, что если в общем случае факт оплаты приобретаемых товаров не имеет значения для применения вычета, то в отношении сумм «ввозного» налога это условие является обязательным. Причем уплатить «ввозной» налог обязан сам налогоплательщик или посредник за счет его счет. Такие разъяснения по данному вопросу приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 26 ноября 2011 года № 03-07-08/297.
В качестве документов, подтверждающих фактическую уплату налога на таможне, у налогоплательщика НДС могут выступать внешнеторговый контракт, инвойс, акты приема-передачи, но обычно документальным подтверждением является сама декларация на товары и платежные документы. Форма декларации на товары и порядок ее заполнения утверждены Решением Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 года № 257 «Об Инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций».
Обратите внимание!
Пунктом 4 статьи 117 Закона № 311-ФЗ установлено, что по требованию налогоплательщика таможенные органы обязаны выдать подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов в письменной форме. Форма такого подтверждения установлена Приложением № 1 к Приказу ФТС Российской Федерации от 23 декабря 2010 года № 2554 «Об утверждении форм подтверждения уплаты таможенных пошлин, налогов и отчета о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей». Учитывая это, документальным подтверждением факта уплаты «ввозного» налога у налогоплательщика выступает указанное подтверждение, выданное таможней. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 5 августа 2011 года № 03-07-08/252.
Не забудьте, что применение вычета требует от налогоплательщика внесение соответствующей записи в книгу покупок.
Обратите внимание!
В декабре прошлого года Правительство Российской Федерации своим Постановлением от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137) утвердило новые формы и регламенты заполнения (ведения) всех документов, применяемых по НДС.
Пунктом 4 Постановления Правительства № 1137 установлено, что с момента его вступления в действие утрачивают силу Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила № 914). Напомним, что ранее налогоплательщики пользовались формой книги покупок и порядком ее ведения, утвержденными Правилами № 914.
Учитывая то, что официальное опубликование текста Постановления Правительства № 1137 произошло только в январе 2012 года, налогоплательщики НДС получили возможность в первом квартале 2012 года наряду с новыми формами документов по НДС, пользоваться старыми формами документов и порядком их ведения, утвержденными Правилами № 914.
Такие разъяснения на этот счет дал Минфин Российской Федерации в своем Письме от 31 января 2012 года № 03-07-15/11 «О порядке применения Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Согласились с этим и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС Российской Федерации от 2 февраля 2012 года №ЕД-4-3/1547@ «О направлении для сведения и использования в работе письма Минфина России от 31.01.2012 № 03-07-15/11».
Пунктом 17 раздела II Приложения № 4 к Правилам № 1137 установлено, что при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость.
При ввозе на территорию Российской Федерации с территории государства – члена Таможенного союза товаров, в отношении которых взимание налога на добавленную стоимость осуществляется налоговыми органами в соответствии с Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 года и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11 декабря 2009 года, в книге покупок регистрируются заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС и указываются реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату налога на добавленную стоимость.
Обратите внимание, что сама таможенная декларация не регистрируются налогоплательщиком в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, обязанность по ведению которого возложена на каждого налогоплательщика пунктом 3 статьи 169 НК РФ. Однако сами таможенные декларации (их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем)), платежные и иные документы, подтверждающие уплату налога на добавленную стоимость, – в отношении товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации, налогоплательщик обязан хранить в течение 4-х летнего срока. На это указывает пункт 14 раздела II Приложения № 3 к Правилам № 1137.
Если товары завозятся из стран участников таможенного союза, то в аналогичном порядке налогоплательщиком хранятся заявления о ввозе товаров и об уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), копии платежных и иных документов, подтверждающих уплату налога.
Отметим, что при применении вычетов по суммам «ввозного» налога налоговики довольно часто отказывают налогоплательщикам в вычете, мотивируя свои действия тем, что вычеты заявляются с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Не соглашаясь с данными решениями, налогоплательщики обращаются в суд.
Аналогичное дело рассматривалось Федеральным Арбитражным Судом Западно-Сибирского округа. В Постановлении от 30 июня 2011 года по делу №АО3-11284/2010, рассмотрев материалы дела, суд установил, что факт уплаты обществом НДС таможенным органам при ввозе товара в сумме, заявленной к вычету, подтвержден. Общество предоставило подтверждение таможенного органа об уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в сумме, соответствующей заявленной к вычету в налоговой декларации по НДС, а также книгу покупок, где были зарегистрированы таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС. Учитывая предоставленные документы, суд обосновано признал решение налоговой инспекции недействительным.
Теперь, что касается принятия к вычету сумм НДС по товарам, ввозимым на территорию одного государства – члена Таможенного союза с территории другого государства – члена Таможенного союза.
В своем Письме от 20 января 2011 года № 03-07-13/1-03 Минфин дал разъяснения по вопросу принятия к вычету сумм налога по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории Республики Казахстан.
Применение налога на добавленную стоимость при реализации товаров в рамках Таможенного союза осуществляется в соответствии с Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25 января 2008 года и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 года.
Пунктом 11 статьи 2 Протокола установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам, ввезенным на территорию одного государства – члена Таможенного союза с территории другого государства – члена Таможенного, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном законодательством государства – члена Таможенного союза, на территорию которого ввезены товары.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками в бюджет Российской Федерации по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории Республики Казахстан, подлежат вычету в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные на территории Российской Федерации по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории Республики Казахстан, могут быть включены в налоговые вычеты после выполнения всех условий, перечисленных в статьях 171 и 172 НК РФ, но не ранее периода, в котором НДС по таким товарам уплачен и отражен в налоговой декларации.
Так как в соответствии с Правилами № 1137 в этом случае в книге покупок регистрируется заявление о ввозе товаров, то воспользоваться вычетом по сумме «ввозного» налога налогоплательщик может только после получения заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа о том, что сумма налога уплачена в бюджет.
Аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина Российской Федерации от 17 августа 2011 года № 03-07-13/01-36.