Внешнеэкономическая деятельность.
Налог на добавленную стоимость.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статье 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если заказчик услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).
В Письме Минфина от 15 июля 2011 года № 03-07-08/219 разъясняется, что местом реализации услуг по передаче прав на использование программного обеспечения для электронных вычислительных машин (далее – ЭВМ), оказываемых иностранной организацией российской организации, признается территория Российской Федерации. Учитывая изложенное, услуги по передаче прав на использование программного обеспечения для ЭВМ, приобретаемые российской организацией у иностранной организации на основании лицензионного договора, на территории Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Плательщиками НДС являются как российские организации и индивидуальные предприниматели, так и иностранные организации. При реализации услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг, отдельно при совершении каждой операции, с учетом налога (пункт 1 статья 161 НК РФ).
Налоговая база, определяется налоговыми агентами. Если иностранная организация не состоит на учете в налоговых органах, то исчислить, удержать и перечислить НДС в бюджет обязана российская организация (или индивидуальный предприниматель), заключившая контракт с нерезидентом, на которую налоговым законодательством возложены функции налогового агента вне зависимости от того, исполняет ли она обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога (пункт 2 статьи 161 НК РФ).
Порядок признания расходов на оплату услуг для целей бухгалтерского учета определяется нормами Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99).
Расходы, связанные с приобретением услуг, независимо от их вида признаются расходами по обычным видам деятельности и принимаются к учету в сумме, равной величине оплаты или величине кредиторской задолженности согласно пунктам 5 и 6 ПБУ 10/99.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – План счетов бухгалтерского учета), учет расчетов с поставщиками осуществляется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
На счете 60 отражаются потребленные услуги расчетные документы, на которые акцептованы и подлежат оплате через банк. Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 независимо от времени оплаты.
По кредиту счета 60 отражается стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции с дебетом счетов учета этих ценностей (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и другие счета) или счетов учета соответствующих затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).
По дебету счета 60 отражается оплата оказанных услуг, включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»), а также иных счетов.
Аналитический учет по счету 60 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому предъявленному счету, по каждому поставщику и подрядчику, по поставщикам по неоплаченным в срок расчетным документам, по авансам выданным, а также другим данным.
Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности в соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 10/99 определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.
Пример (цифры условные).
Российской организацией закупила у иностранной фирмы технологическую линию по производству консервной продукции. В соответствии с заключенным внешнеэкономическим контрактом специалисты фирмы должны оказать российской организации консультационные услуги, связанные с установкой и запуском этой технологической линии.
Стоимость услуг в соответствии с контрактом составила 15 000 евро.
Курс евро на дату погашения задолженности составил 35 рублей.
Нерезидент (иностранный контрагент) не имеет в Российской Федерации постоянного представительства.
Поскольку нерезидентом (иностранным контрагентом) была получена прибыль из источника в Российской Федерации, российская организация, заключившая с нерезидентом договор об оказании услуг, приобретает статус налогового агента и обязана удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль.
Налог с указанных видов доходов иностранных юридических лиц исчисляется по ставке – 20 %.
Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика – иностранной организации и перечислению в бюджет составит: 15 000 евро х 20 % = 3 000 евро.
Кроме того, с дохода иностранного лица следует удержать НДС, поскольку данные услуги связаны с имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. Сумма НДС составит: 15 000 евро х 18 % = 2 700 евро.
Исчисленная сумма НДС должна быть удержана из выручки иностранного лица в день погашения задолженности.
Задолженность перед иностранным контрагентом составит: 15 000 евро – 3 000 евро – 2 700 евро = 9 300 евро.
В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи:
Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 430 500 рублей (12 300 евро х 35 рублей/евро) – Отражена стоимость полученных услуг по контракту (без учета НДС).
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 94 500 рублей (2 700 евро х 35 рублей/евро) – Начислен НДС.
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 94 500 рублей – НДС удержан из выручки иностранного лица.
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 105 000 рублей (3 000 евро х 35 рублей/евро) – Удержан налог на прибыль из выручки иностранного лица.
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 231 000 рублей (430 500 рублей – 94 500 рублей – 105 000 рублей) – Погашена задолженность перед иностранным поставщиком.
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 94 500 рублей – НДС перечислен в бюджет.
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 105 000 рублей – налог на прибыль перечислен в бюджет.
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 94 500 рублей – Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС.
Пример.
Акцептован российской организацией счет, выставленный иностранным контрагентом за услуги в области туризма стоимостью 10 000 евро.
Курс евро на дату подписания акта оказанных работ и дату погашения задолженности составил 34 рубля.
С дохода иностранного лица следует удержать НДС, поскольку местом реализации данной услуги признается территория Российской Федерации. Сумма НДС составит: 10 000 евро х 18 % = 1 800 евро.
Исчисленная сумма НДС должна быть удержаны из выручки иностранного лица в день погашения задолженности. Задолженность перед иностранным контрагентом составит: 10 000 евро – 1 800 евро = 8 200 евро.
В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 340 000 рублей (10 000 евро х 34 рубля/евро) – Акцептован российской организацией счет, выставленный иностранным контрагентом (без учета НДС).
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 61 200 рублей (1 800 евро х 34 рубля/евро) – Начислен НДС.
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 61 200 рублей – НДС удержан из выручки иностранного лица.
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 278 800 рублей (340 000 рублей – 61 200 рублей) – Погашена задолженность перед иностранным поставщиком.
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 61 200 рублей – НДС перечислен в бюджет.
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 61 200 рублей – Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС.
В налоговом учете российского участника сделки, приобретаемые у иностранного исполнителя услуги, отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции согласно статье 264 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ при учете расходов организацией по методу начисления затраты на оплату услуг признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты.
Если организации определяют выручку от реализации для целей налогообложения по кассовому методу, то они могут принимать на затраты стоимость полученных услуг по мере их оплаты согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ.
Таким образом, расходы по оплате услуг всех видов включаются в расходы по обычным видам деятельности для целей бухгалтерского учета и в прочие расходы, признаваемые в целях налогообложения налогом на прибыль.