Внешнеэкономическая деятельность.

Итоговый сквозной пример для документооборота, бухучета, налогообложения прибыли и НДС при оказании услуг на территории России за валюту, при наличии аванса, отчетных периодов.

В настоящее время сфера услуг является одной из самых перспективных, быстро развивающихся отраслей экономики. Она охватывает широкое поле деятельности, от торговли и транспорта до финансирования и страхования.

В данной статье рассмотрим: что необходимо для подтверждения факта оказания услуг, как следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете российской организации услуги, предоставленные иностранным партнером.

В общепринятом смысле под услугами понимаются полезные результаты производственной деятельности, удовлетворяющие определенные потребности граждан, но не воплощающиеся в материально-вещественной форме, на которую могли бы распространяться права собственности.

Согласно пункту 8 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» внешняя торговля услугами – это оказание услуг, включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг.

Следует отметить, что порядок осуществления валютных операций на территории Российской Федерации регулируется положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ). В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 173-ФЗ валютные операции между хозяйствующими субъектами – резидентами Российской Федерации запрещены. Исключение из этого правила составляют лишь некоторые виды хозяйственных операций, перечисленные в статье 9 Закона № 173-ФЗ. В свою очередь валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений. На это указывает статья 6 Закона № 173-ФЗ.

Таким образом, если российская организация приобретает услугу за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом.

Реализация услуг, как известно, является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС). Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если заказчик услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

Статьей 161 НК РФ определено, что при оказании услуг на территории Российской Федерации иностранным исполнителем, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации, российский заказчик этих услуг признается налоговым агентом.

Напомним, что в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет Российской Федерации.

Обязанности налогового агента у российского заказчика услуг возникнут при одновременном соблюдении двух условий:

Иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС;

Местом оказания услуг является Российская Федерация.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то заказчик услуг не признается налоговым агентом.

Документами, подтверждающими факт и место оказания услуг между резидентами и нерезидентами, являются:

Контракт (договор) возмездного оказания услуг между резидентом и нерезидентом;

Акты приемки – сдачи, справки или другие документы, подписанные между резидентом (заказчиком) и нерезидентом (исполнителем).

Факт оказания услуг может подтверждаться и иными документами, правомерность которых определяется в каждом конкретном случае.

Для того чтобы исчислить сумму налога, налоговому агенту необходимо определить налоговую базу и налоговую ставку. Порядок определения налоговой базы установлен пунктом 1 статьи 161 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом налога, причем определяется она отдельно по каждой операции, совершенной с «иностранцем».

Так как в качестве налоговой базы у налогового агента фактически выступает сумма дохода иностранного партнера с учетом налога, то это необходимо учесть при заключении сделки и предусмотреть, чтобы цена договора включала в себя НДС. Включить НДС в стоимость договора необходимо, так как впоследствии у заказчика, заключившего договор без учета налога, могут возникнуть сложности, как с самим исполнителем, так и с применением вычетов.

Пунктом 4 статьи 174 НК РФ установлено, что налоговый агент (российская организация – заказчик услуг) обязана уплатить в бюджет сумму НДС одновременно с перечислением денежных средств иностранной компании (исполнителю услуг).

Более того, при перечислении денежных средств в пользу «иностранца», банк не вправе принимать от налогового агента платежное поручение, если он не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Иначе говоря, при выплате дохода иностранному исполнителю налоговый агент должен представить в банк два платежных поручения: одно на погашение задолженности перед «иностранцем», второе – на перечисление суммы налога в бюджет.

Уплатив НДС налоговый агент вправе воспользоваться вычетом по налогу (пункт 3 статьи 171 НК РФ). Однако для того, чтобы налоговый агент смог воспользоваться вычетом, у него должны выполняться следующие условия:

Налоговый агент является налогоплательщиком НДС по своей основной деятельности;

На руках у налогового агента имеются платежные документы, свидетельствующие, что сумма налога удержана у иностранного партнера и перечислена в бюджет;

Приобретенные услуги у иностранной организации предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

Надлежаще оформленный счет-фактура (налоговый агент сам выписывает его от имени продавца) (пункт 3 статьи 168 НК РФ);

Приобретенные услуги приняты к учету (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Счет-фактура должен быть заполнен с соблюдением обязательных требований, установленных статьей 169 НК РФ. Общие требования, предъявляемые к порядку заполнения и регистрации счетов-фактур, содержатся в главе 21 НК РФ и Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила № 914).

Счет-фактура выписывается, налоговым агентом, не позднее пяти календарных дней считая со дня перечисления «иностранцу» аванса или денег в оплату уже оказанных услуг. Выписывается счет-фактура в двух экземплярах, первый из которых налоговый агент вручает исполнителю услуг, а второй – оставляет себе, регистрирует его сначала в книге продаж (пункт 16 Правил № 914), а при заявлении вычета – в книге покупок (пункт 13 Правил № 914).

Обращаем Ваше внимание на то, что обязанность по уплате налога исполняется в рублях (пункт 5 статьи 45 НК РФ) а это значит, что при заполнении книг продаж и покупок, счета – фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, нужно регистрировать в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина Российской Федерации от 23 апреля 2010 года № 03-07-09/25.

На основании пункта 6 статьи 161 НК РФ налоговый агент обязан представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС.

Форма налоговой декларации, представляемая налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения».

Следует особо отметить, что раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Задекларированная сумма налога подлежит уплате в бюджет. Как установлено пунктом 3 статьи 174 НК РФ уплату суммы налога налоговый агент производит по месту своего нахождения.

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены статьей 309 НК РФ.

При получении иностранной организацией прибыли от источников в Российской Федерации, российский налогоплательщик, приобретает статус налогового агента и обязан удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль. Такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 августа 2010 года по делу №А28-20189/2009.

Хотя есть исключения, при которых обязанности по удержанию налога на прибыль из выплачиваемого нерезиденту дохода не возникает:

1) иностранная организация имеет в Российской Федерации постоянное представительство (статьи 306 – 309 НК РФ). В этом случае налоговый агент обязан иметь нотариально заверенную копию свидетельства о постановке этой организации на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

2) иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет договор об избежании двойного налогообложения (статьи 310 – 312 НК РФ). Перечень действующих в настоящее время соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных СССР и Российской Федерацией с иностранными государствами, приведен в Письме Госналогслужбы Российской Федерации от 24 апреля 1997 года №ВЕ-6-06/318.

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу.

Обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, предусмотренная подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ – 20 %, за исключением доходов от услуг по аренде (субаренде) недвижимого имущества и от международных перевозок.

Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов (пункт 5 статьи 309 НК РФ).

По итогам отчетного (налогового) периода налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 289 НК РФ налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Отчетным периодом, как Вы знаете, по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Налоговые расчеты по итогам налогового периода, согласно пункту 4 статьи 289 НК РФ, представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Форма налогового расчета, который надлежит представить в налоговый орган, утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 14 апреля 2004 года №САЭ-3-23/286@ «Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».

Инструкция по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 3 июня 2002 года №БГ-3-23/275.

Обратите внимание, что доходы, выплачиваемые иностранным организациям (не осуществляющим деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства) в связи с оказанием ими услуг для российской организации вне территории Российской Федерации, не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации, российская организация, выплачивающая такие доходы, не признается налоговым агентом в отношении указанных видов доходов и, следовательно, у нее отсутствует обязанность по заполнению и представлению налогового расчета в отношении таких доходов. Аналогичная трактовка по налогообложению налогом на прибыль доходов иностранной организации приведена в Письме Минфина Российской Федерации от 14 июня 2011 года № 03-02-07/1-191.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок признания расходов на оплату услуг для целей бухгалтерского учета определяется нормами Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99).

Расходы, связанные с приобретением услуг, независимо от их вида признаются расходами по обычным видам деятельности и принимаются к учету в сумме, равной величине оплаты или величине кредиторской задолженности согласно пунктам 5 и 6 ПБУ 10/99.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, учет расчетов с поставщиками осуществляется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражаются потребленные услуги расчетные документы, на которые акцептованы и подлежат оплате через банк. Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты.

По кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции с дебетом счетов учета этих ценностей (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и другие счета) или счетов учета соответствующих затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

По дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается оплата оказанных услуг, включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»), а также иных счетов.

Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому предъявленному счету, по каждому поставщику и подрядчику, по поставщикам по неоплаченным в срок расчетным документам, по авансам выданным, а также другим данным.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности в соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 10/99 определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.