Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве.

3.4. Реализация объекта незавершенного строительства.

До момента окончания строительства объект можно квалифицировать как «незавершенное строительство». Однако совершать какие-либо действия с таким объектом, можно только в том случае, если договор подряда расторгнут, а до этого момента сохраняется право на продолжение строительства.

В силу ряда причин, строительство не всегда может быть завершено (например, исчерпание источников финансирования у инвесторов), и этими причинами могут быть:

1) изменение инвестором вида основной деятельности, в результате чего надобность в окончании строительства объекта минует;

2) банкротство или несостоятельность инвестора и т.д.

Критерий, по которому объект незавершенного строительства относится к недвижимости, суды определяют как невозможность перемещения такого объекта без несоразмерного для него ущерба (п. 7 информационного письма от 13 ноября 1997 г . № 21 «Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости»).

Если строительство осуществлялось за счет средств инвесторов (дольщиков), заказчик должен передать незавершенный строительством объект указанным лицам для регистрации их прав на этот объект.

Государственная регистрация права на незавершенный строительством объект производится на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, в установленных случаях на основании проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта.

При недостаточности у инвестора средств, для продолжения строительства возможна либо консервация строительства, либо прекращение строительства.

Консервация строительства – приостановка строительства, которая предполагает возобновление инвестором строительных работ в будущем. Устранив причины, повлекшие консервацию, работы на объекте продолжаются, поэтому договор строительного подряда не расторгается, а приостанавливается на неопределенный (или определенный) срок. Охрана законсервированных объектов и их поддержание в надлежащем состоянии может осуществляться силами подрядчика.

Нужно возместить расходы, вызванные необходимостью прекращения работ и консервацией строительства (если, все работы по консервации будет проводить подрядная строительная организация), с зачетом выгод, которые подрядчик получил или мог получить вследствие прекращения работ (ст. 752 ГК РФ).

При прекращении строительствасамо продолжение строительства не исключается, но лишь при смене инвестора. Прекращение строительства, в отличие от консервации, не предполагает продолжения осуществления капитальных вложений на прекращенных строительством объектов тем же инвестором.

Если объект незавершенного строительства имеет прочную связь с землей и его перемещение без ущерба невозможно, и он отвечает критерию недвижимого имущества. Однако до завершения строительства и до расторжения договора строительного подряда строительный объект, будучи по своей физической природе прочно связанной с землей недвижимостью, не подчиняется правовому режиму недвижимости.

Для распоряжения незавершенным объектом как объектом недвижимости требуется государственная регистрация вещного права.

Для прекращения строительства с последующей реализацией объектов незавершенного строительства заказчику нужно:

1) известить подрядную организацию о принятом решении, о прекращении строительства;

2) провести оценку стоимости объектов, прекращенных строительством.

Оценка проводится, по данным бухгалтерского учета (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» у заказчика) по видам расходов и работ, но возможно использование и других методов оценки. Наиболее эффективным считается привлечение независимых оценщиков, заключение, данное ими, в будущем упростит процедуру установления договорной цены с потенциальными покупателями объектов незавершенного строительства.

Оформляется Акт о приостановлении строительства (форма № КС-17, утвержденная постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100).

В связи с распространившейся волной мошенничеств по России, связанных со строительством квартир в жилых многоквартирных домах, в судах общей юрисдикции в большом количестве появились гражданские дела, в рамках которых «дольщики» пытаются закрепить свое право собственности на незавершенные строительством квартиры.

Поскольку имеются два-три, а нередко и большее количество «претендентов» на одну и ту же незавершенную строительством квартиру, которую организация-застройщик продала неоднократно разным лицам, граждане торопятся, так как полагают, что тот, кто раньше предъявит иск о признании права собственности на незавершенную строительством квартиру, и получит все права на спорную квартиру. И отчасти оказываются правы, поскольку суды нередко при вынесении решения опираются на ст. 398 Гражданского кодекса РФ.

Однако, на каждого субъекта инвестиционной деятельности (гражданина-инвестора и организацию-застройщика) приходится по доле незавершенной строительством квартиры, и это право долевой собственности сохраняется вплоть до приемки объекта в эксплуатацию и завершения строительства квартиры, поэтому, признавая право собственности гражданина-инвестора на всю незавершенную строительством квартиру, суд нарушает право собственности организации-застройщика.

Таким образом, судебная практика, пытаясь разрешить гражданские дела по иску гражданина-инвестора о признании права собственности на незавершенный строительством объект с применением ст. 398 ГК РФ, идет по неверному пути, нарушая при этом не только материально-правовой закон, но и процессуальные нормы права, в совокупности влекущие за собой еще большие нарушения материальных и процессуальных прав граждан и юридических лиц.

До 1 января 2005 года для регистрации права собственности на незавершенное строительство (см. п. 2 ст. 25 ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним») надо было подтвердить необходимость совершения сделки с объектом незавершенного строительства. Если речь идет об объекте незавершенного строительства, который возводился с привлечением средств дольщиков, то согласно Федеральному закону «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» государственная регистрация права собственности на объект незавершенного строительства возможна только на имя застройщика. В этом случае объект незавершенного строительства сразу же считается находящимся в залоге у участников долевого строительства со всеми вытекающими отсюда последствиями (например, застройщик-залогодатель может отчуждать предмет залога либо иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя). Когда на правоотношения сторон – инвестора и заказчика – не распространяются нормы Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (инвестор только один или разрешение на строительство получено до 1 апреля 2005), право собственности на объект незавершенного строительства регистрируется на инвестора (п. 1 ст. 218 ГК РФ).

Основными сделками, совершаемыми с объектом незавершенного строительства, являются:

1) купля-продажа;

2) внесение в качестве вклада при заключении договора о совместной деятельности;

3) внесение в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества или товарищества.

При продаже объекта на основании сделки купли-продажи эта операция отражается в бухгалтерском учете как реализация прочих активов. Продажная стоимость объекта незавершенного капитального строительства без учета суммы НДС отражается как доход от реализации имущества при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В строительном производстве определение остатка незавершенного производства можно провести с максимальной точностью. Все необходимые для этого данные содержатся в проектно-сметной документации, на основании которой ведется строительство, например, в локальных и пообъектных сметах. Данные о нормативах расходов в сметной документации приводятся не только по видам работ, но и по видам расходов (материалы, заработная плата и т.п.). Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки объекта незавершенного капитального строительства организации-подрядчику достаточно разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.

При определении объемов по выполняемым договорам можно выбрать один из следующих показателей:

1) стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, то есть по договорной стоимости;

2) сметная стоимость работ без учета нормы прибыли;

3) стоимость заказов (договоров), формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу (договору);

4) натуральные показатели, если работы могут быть измерены в таких показателях и если эти показатели по различным заказам (договорам) сопоставимы.

При формировании данных налоговых регистров следует учитывать, что ст. 319 НК РФ предусмотрено производить расчеты остатков объекта незавершенного строительства ежемесячно. Расчет остатков ежеквартально с использованием сальдо на начало квартала приводит к искажению сумм остатков и величины налоговой базы.

Пример.

Строительная организация заключила договор с инвестором на капитальное строительство объекта на условиях 80 % предоплаты. По условиям договора работы сдаются заказчику после завершения строительства объекта в целом. Договорная стоимость объекта строительства составляет 2 360 000 руб., в том числе НДС – 360 000 руб.

Согласно условиям договора:

1) строительство выполняется из материалов подрядчика. Стоимость материалов, приобретенных подрядчиком в апреле 2005 года, – 472 000 руб., включая НДС;

2) окончательная оплата производится после подписания рабочей комиссией Акта приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11);

3) начало строительства – 1 апреля 2005 года, окончание – 30 марта 2006 года.

1 апреля 2005 года получена предоплата от заказчика – 1 888 000 руб., включая НДС. Для выполнения части работ подрядчик заключил договор с субподрядной организацией с 1 апреля 2004 года сроком на 6 месяцев на сумму 708 000 руб., включая НДС. Субподрядные работы оплачиваются ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Расходы на выполнение СМР собственными силами составили 1 200 000 руб.

В апреле 2005 года организация выполняла строительные работы на двух объектах.

Сумма остатков прямых расходов на конец марта 2005 года в незавершенном производстве по второму объекту составила 354 000 руб. В апреле 2005 года строительство объекта закончено, и он принят заказчиком по договорной стоимости в размере 3 540 000 руб., включая НДС – 540 000 руб.

По данным налогового учета прямые расходы в апреле 2005 года по двум объектам составили 1 200 000 руб., косвенные – 1 000 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, – договорная стоимость работ по объектам.

Рассчитаем остатки незавершенного строительства на конец апреля 2005 года.

Договорная стоимость заказов без учета НДС, принятых заказчиком в апреле, равна 3 000 000 руб. Договорная стоимость не завершенных (не принятых) на конец месяца заказов – 2 000 000 руб.

Доля незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца, составит:

2 000 000 руб. / (3 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,40.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного строительства на начало месяца, – 354 000 руб.; прямые расходы, осуществленные в течение месяца, – 1 200 000 руб.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного строительства на конец апреля, составят:

(354 000 руб. + 1 200 000 руб.) х 0,40 = 621 600 руб.

Сумма остатков незавершенного строительства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При этом сумма прямых расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного строительства:

1 200 000 руб. – 621 600 руб. = 578 400 руб.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в апреле по двум объектам составят:

354 000 руб. + 578 400 руб. + 1 000 000 руб. = 1 932 400 руб.

Наличие у лица права распоряжаться объектом недвижимого имущества является одним из условий законности сделки. Налоговые органы могут проверить правильность исчисления цен сделки для целей налогообложения. В связи с этим при реализации объекта незавершенного капитального строительства должны быть учтены принципы определения цены товаров, работ или услуг, установленные ст. 40 НК РФ. При этом организация-продавец, должна подтвердить соответствующую информацию о ценах документально или путем проведения независимой оценки.

К незавершенному производству относятся продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, пределов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. Незавершенное строительство в строительстве для целей бухгалтерского учета представляет собой затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным и не сданным заказчику работам, выполненным согласно договору на строительство. Признание расходов связано с моментом сдачи объекта по договору. По условиям договора объект может сдаваться по этапам или в целом. Расходы признаются тогда, когда признается выручка – в конце строительства или по этапам.

Независимая оценка объекта незавершенного строительства может быть проведена тремя методами:

– затратный (стоимость замещения или воспроизводства);

– доходный (возврат на инвестиции);

– сравнения продаж (приобретение объекта-аналога).

Каждый из этих подходов оценки рассматривает стоимость с разных сторон, и у каждого есть свои достоинства и недостатки.

Затратный подход предусматривает оценку земельного участка и созданных на нем улучшений (зданий и сооружений) на основе анализа наиболее эффективного использования земельного участка и расчета затрат, необходимых для воссоздания улучшений на конкретную дату. К объектам незавершенного строительства применимы и методы расчета совокупного износа (физического, функционального и внешнего).

Затратный подход только на первый взгляд кажется простым, но на практике все сложнее. Для любого объекта строительства, старого или нового, готового или незавершенного, сначала нужно определить затратную основу. Следует выбрать между стоимостью замещения или стоимостью воспроизводства. Стоимость замещения отражает объем трудовых и материальных затрат, необходимых для создания здания, по функциональности аналогичного оцениваемому объекту. Стоимость воспроизводства предполагает использование идентичных материалов для создания точной копии объекта, включая любые устаревшие материалы, дизайнерские просчеты и иные дефекты. Расчет полной восстановительной стоимости объекта незавершенного строительства зависит от степени готовности объекта, то есть объема выполненных строительно-монтажных работ. Независимый оценщик выбирает методы затратного подхода, применимые к конкретному случаю.

Объекты незавершенного строительства в большинстве случаев не эксплуатируются и находятся в отличие от эксплуатируемых объектов под воздействием дополнительных неблагоприятных факторов внешней среды, поэтому методы затратного подхода и экспертизы состояния конструктивных элементов позволяют более точно определить действительную стоимость объекта.

Подходы сравнения продаж и доходный основаны на определении денежных сумм, поступающих от операционных сделок с собственностью, – арендных платежей (доходный метод) или цены продажи объекта (метод сравнения продаж). Объект незавершенного строительства обладает небольшой функциональностью (или же не обладает ею вовсе) до стадии завершения строительства. Для незавершенного объекта возможно получение дохода в виде арендной платы при составлении инвестиционного проекта (доходный метод применим) и маловероятно нахождение данных по продаже аналогичных незавершенных объектов на рынке ( в этом случае метод сравнения продаж неприменим).

Поэтому, данные подходы не могут быть полезными при оценке объекта в стадии раннего строительства. Для объектов на более завершенных стадиях (70-80% готовности) может применяться техника оценки объекта как завершенного с последующим вычитанием затрат на завершение строительства, однако нужно принять во внимание возможные рыночные скидки на функциональное устаревание и внешний износ за время длительного перерыва в строительстве.

Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), согласно п.7 ПБУ 9/99 являются прочими доходами. В соответствии с Планом счетов прочие доходы от продажи указанных активов отражаются так:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 51 «Расчетные счета»;

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

При продаже объекта незавершенного строительства его стоимость списывается проводкой:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств».

Реализация объекта незавершенного строительства на территории РФ, на основании п. 1 ст. 146 НК РФ, признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС. Вычет сумм налога, уплаченных поставщикам и подрядчикам при строительстве объекта до 1 января 2006 г ., осуществлялся согласно п. 5 ст. 172 НК РФ при реализации объекта незавершенного капитального строительства. При этом моментом реализации являлась передача права собственности на продаваемый объект (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, право на вычет «входного» налога возникало у налогоплательщика в момент перехода к покупателю права собственности на объект незавершенного капитального строительства, определяемый датой регистрации сделки купли-продажи в Едином государственном реестре прав.

Реализацию объекта незавершенного строительстваможно представить следующим образом:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – начислена задолженность покупателя за проданный объект (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства);

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС по операции реализации объекта;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств» – списана учетная стоимость продаваемого объекта (бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»;

Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» – принята к вычету сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, использованных при строительстве реализованного объекта незавершенного строительства на дату регистрации сделки купли-продажи собственности (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства; счет-фактура);

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов».

Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражен финансовый результат от продажи объекта незавершенного строительства (бухгалтерская справка);

Дебет 51 «Расчетные счета»;

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»– перечислен покупателем платеж за объект незавершенного строительства (выписка банковского счета).

С 1 января 2006 года вычет сумм налога, уплаченных поставщикам и подрядчикам при строительстве объекта, принимается к вычету в общеустановленном порядке (Федеральный закон от 22 июля 2005 г . № 119-ФЗ в п. 5 ст. 172 НК РФ).

Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки незавершенного строительства организации-подрядчику необходимо разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.

Для определения объемов по выполняемым договорам организация-подрядчик может выбрать стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, то есть договорную стоимость, что должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Расчет стоимости остатка незавершенного строительства на конец месяца (НЗСкм) при выборе показателя «по договорной стоимости» производится по формуле:

НЗСкм (стоимость остатка НЗЗ на начало месяца + прямые затраты за отчетный месяц) х (договорная стоимость не завершенных на конец месяца договоров на выполнение работ / договорная стоимость всех выполняемых в отчетном месяце договоров).

Нужно учитывать, что ст. 319 НК РФ предусмотрено производить расчеты остатков НЗП ежемесячно.

НК РФ не содержит специальных норм, касающихся исчисления налога на прибыль от операций по реализации объектов незавершенного строительства. Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. К имуществу относятся объекты незавершенного капитального строительства, и согласно подп.2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.

При этом если цена приобретения имущества, указанного в подп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который учитывается в целях налогообложения.

Под ценой приобретения объекта незавершенного капитального строительстваследует понимать сумму расходов на его приобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором он реализуется, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Пунктом 6 ст.274 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, предусмотренному абзац. 2 п. 3, а также п. 4-11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения прочих операций (без включения в них НДС и акциза). При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В этом случае используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г . № 34н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г ., 24 марта 2000 г .) определено следующее, затраты на СМР, приобретение зданий и тому подобное, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях), относятся к незавершенным капитальным вложениям.

Поэтому, учет затрат по приобретенному объекту незавершенного строительства в бухгалтерском учете нужно учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Однако при постановке на учет приобретенного объекта необходимо обратить внимание на цель его приобретения. Использование счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» возможно только для объектов, которые предполагается использовать в дальнейшем при производстве товаров (работ, услуг), то есть в качестве объекта основных средств. Если же объект незавершенного строительства приобретается в целях его дальнейшей перепродажи, то он должен быть учтен по дебету счета 41 «Товары».

Бухгалтерские записи в учете покупателя по приобретению объекта незавершенного строительства отражаются:

целью приобретения является использование объекта в качестве объекта основных средств-

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – принятие объекта к учету (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства);

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– отражен НДС по приобретенному объекту незавершенного строительства (счет-фактура);

Дебет 51 «Расчетные счета»;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – перечислен продавцу платеж за объект незавершенного строительства (выписка банковского счета).

целью приобретения является перепродажа объекта -

Дебет 41 «Товары»;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– принятие объекта к учету (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства);

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

Дебет 51 «Расчетные счета»;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– перечислен продавцу платеж за объект незавершенного строительства (выписка банковского счета);

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»;

Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»– принят к вычету НДС (бухгалтерская справка).

В зависимости от того, какова цель приобретения объекта капитальных вложений, данная операция также по-разному будет отражаться и в налоговом учете. Регистрация права собственности должника на арестованный объект недвижимости является необходимым условием продажи объекта с торгов в порядке обращения на него взыскания в рамках исполнительного производства.

Это правило распространяется, на регистрацию прав должника на вновь созданные объекты недвижимости и объекты незавершенного строительства.

Вместе с тем, государственная регистрация прав проводится на основании заявления правообладателя, сторон договора или уполномоченного ими на то лица при наличии у него нотариально удостоверенной доверенности, если иное не установлено федеральным законом (ст. 16 Закона о регистрации).

Пример.

Организация заключила с Заказчиком-застройщиком инвестиционный договор на строительство индивидуального жилого дома, перечислила в установленном настоящим договором порядке оговоренную сумму в полном объеме. Заказчик-застройщик нанял подрядчиков и на 60% освоил перечисленные средства, в результате чего возникло недостроенное здание( не принятое в эксплуатацию как недострой). Однако у Заказчика возникли финансовые проблемы, он объявил о невозможности завершить строительство, и предложил расторгнуть инвестиционный договор на данной стадии строительства, вернув неосвоенные денежные средства. Организация готова переоформить на себя разрешение на строительство, найти подрядчика, который за те средства, которые вернет прежний заказчик, завершит строительство. Однако старый Заказчик представил соглашение о расторжении инвестиционного договора и акт в произвольной форме передачи недостроенного дома, где перечислены виды выполненных работ и их стоимость (сумма затрат по данному акту – это сумма освоенных средств).

Достаточно ли акта в произвольной форме с перечислением стоимости работ для того, чтобы суммы, в нем указанные, были приняты как затраты на строительство данного объекта в совокупности с суммами, освоенными в дальнейшем по выполнению подрядных работ?

Приостановление строительства, инвестор должен принять соответствующим решением. Оно оформляется приказом руководителя по предприятию-инвестору, в котором указываются причины такого решения (например, финансовые трудности). Решение передается заказчику-застройщику, на его основании заказчик-застройщик составляет Акт о приостановлении строительства (по форме № КС-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г . № 100). Один экземпляр этого акта передается подрядчику, второй передается заказчику-застройщику, третий экземпляр акта передается инвестору.

В акте должны быть указаны следующие данные:

– наименование и назначение объекта, строительство которого приостановлено;

– дата начала строительства;

– полная сметная стоимость строительства (стоимость по договору);

– сметная стоимость выполненных работ на дату, когда строительство было приостановлено;

– фактические затраты на дату приостановления строительства (по учету заказчика-застройщика);

– средства, необходимые для окончательного расчета с подрядчиками.

Получив от инвестора решение о временном приостановлении работ, заказчик-застройщик извещает об этом всех подрядчиков. Они составляют акты о выполнении работ и передают их к оплате заказчику-застройщику. Затем производится полная инвентаризация незавершенного строительства.

В описях по незавершенному строительству указывается наименование объекта, а также объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, по конструктивным элементам и т.п. При этом проверяется, не числится ли в составе незавершенного строительства оборудование, переданное в монтаж, но еще не смонтированное.

Далее определяются потери (убытки) подрядчиков от прекращения строительства. Эти потери могут возникнуть из-за того, что подрядчикам пришлось аннулировать заказы на покупку материалов для строительства или же эти материалы уже были куплены и теперь они не могут быть использованы на строительстве других объектов.

После того как принято решение приостановить строительство объекта, заказчик-застройщик должен расторгнуть или изменить по срокам договоры с подрядчиками, иначе они могут продолжать строительство. Более того, заказчик-застройщик не сможет нанять на строительство другого подрядчика без согласия того подрядчика, который ранее выполнял строительно-монтажные работы на объекте. Такие разъяснения приведены в пункте 21 письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 января 2000 г . № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда».

По окончательному расчету за выполненные работы подрядная организация выставляет заказчику-застройщику Акт о выполнении работ (форма № КС-3), делает расшифровку стоимости выполненных работ и выписывает счет-фактуру. На основании этих документов расходы по строительству списываются на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств»). Сумма «входного» НДС по этим расходам относится на счет 19, и в дальнейшем инвестор сможет возместить ее из бюджета (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Расторгнув договор с подрядчиком, заказчику-застройщику придется еще компенсировать подрядчику связанные с этим потери (убытки). Причем, как сказано в п. 1 ст. 15 ГК РФ, ущерб возмещается полностью, если законом или договором не предусмотрено возмещение ущерба в меньшем размере. Такие разъяснения приведены и в п. 19 письма ВАС РФ № 51.

Будут ли приняты на затраты стоимость услуг по переоформлению разрешения на строительство дома и внесению изменений в проектную документацию?

В нормативных документах понятие «застройщик» определяется по-разному. Но общий смысл сводится к тому, что это – юридическое лицо, владеющее на правах собственности или аренды участком земли, на котором будет возводиться объект, которое координирует работы по его возведению.

Заказчики – уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.

Разрешение на выполнение строительно-монтажных работ представляет собой Акт органа государственного архитектурно-строительного надзора РФ, разрешающий производство строительных работ в соответствии с утвержденной конкретным исполнителем (подрядчиком) проектной документацией. Из правовой природы разрешения на выполнение СМР следует, что для того, чтобы его получить, заказчик (застройщик) должен заключить договор строительного подряда с конкретным подрядчиком. Соответственно, наличие лицензии на право выполнения строительно-монтажных работ необходимо для подрядчика, а не для заказчика.

Разрешение на выполнение строительно-монтажных работ по объектам производственного и непроизводственного назначения выдается организации на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве (реконструкции, расширении) объекта (п. 2 приложения к приказу Минстроя России от 3 июня 1992 г . № 131 «О порядке выдачи разрешений на выполнение строительно-монтажных работ». Разрешение выдают органы Госархстройнадзора России, а если в городе или районе такого органа нет, то органы архитектуры и градостроительства.

Если организация передала права на строительство другому предприятию, либо изменила свою организационно-правовую форму, или передала подряд на строительство другой организации, то полученное разрешение нужно перерегистрировать. Сделать это нужно в трехнедельный срок после этих событий (п.6 приложения к приказу Минстроя России № 131).

Плату за переоформление разрешения на выполнение строительно-монтажных работ по объекту заказчик (инвестор) включает в стоимость этого объекта, то есть отражает в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств») (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г . № 160). В целях налогообложения прибыли плата за получение разрешения также будет включена в стоимость объекта (п.1 ст.257 НКРФ).

Застройщики обязаны своевременно вносить в проектную декларацию изменения, связанные с изменением сведений о застройщике и о проекте строительства, а также с изменением проектной документации. В случае нарушения установленных Законом требований к проектной декларации договор строительства может быть оспорен в суде и признан недействительной сделкой по мотивам совершения ее под влиянием заблуждения.

Стоимость проектно-изыскательских работ (включая работы для строительства будущих лет и затрат по разработке технико-экономических обоснований), а также авторский надзор проектных организаций, экспертизы проектов, осуществляются за счет капитальных вложений, и входят в состав прочих капитальных работ и затрат.

В главу 12 Сводного сметного расчета «Проектные и изыскательские работы, авторский надзор» включаются (в графы 7 и 8) средства на:

– проектно-изыскательские работы (услуги) – раздельно на проектные и изыскательские;

– авторский надзор проектных организаций за строительством;

– экспертизу предпроектной и проектно-сметной документации;

– испытание свай, которое проводится подрядной строительно-монтажной организацией по техническому заданию заказчика строительства.

Средства на эти цели определяются расчетом, составляемым на договорной основе. Стоимость экспертизы предпроектной документации и проектов определяется исходя из документов Госстроя России, выпускаемых в соответствии с действующим законодательством.

По взаимоотношениям с проектными организациями расчеты могут возникать по двум основным видам хозяйственных операций: по исполнению ПСД и по работам, выполненным в порядке авторского надзора.

В соответствии со ст. 744 ГК РФ «заказчик вправе вносить изменения в техническую документацию при условии, если вызываемые этим дополнительные работы по стоимости не превышают десяти процентов указанной в смете общей стоимости строительства и не меняют характера предусмотренных в договоре строительного подряда работ. Внесение в техническую документацию изменений в большем объеме осуществляется на основе согласованной сторонами дополнительной сметы. Подрядчик вправе требовать пересмотра сметы, если по не зависящим от него причинам стоимость работ превысила смету не менее чем на десять процентов». Кроме того, «подрядчик вправе требовать возмещения разумных расходов, которые понесены им в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации».

Таким образом, возможна ситуация, при которой проектно-сметная документация или ее часть (чаще всего это сметы) пересматривается в сторону увеличения. При этом, возможны следующие варианты:

1) при незначительном изменении цены договора строительного подряда заказчик самостоятельно вносит изменения в смету, не неся при этом дополнительных расходов и не согласовывая свои действия с подрядной строительной организацией. При этом в бухгалтерском учете никакие дополнительные записи не оформляются;

2) в случае изменения цены работ более чем на 10 %, а также тогда, когда вносимые изменения меняют характер выполняемой работы, должно сопровождаться составлением дополнительной сметы. В принципе, если речь идет только об объемах работ или расценках, то заказчик и подрядная строительная организация могут составить дополнительную смету без привлечения проектной организации. Однако, в том случае, когда меняется характер строительных работ, привлечение проектировщиков более чем желательно. Это обусловлено хотя бы тем, что в противном случае может быть затруднено осуществление авторского надзора. Разумеется, в данном случае с проектной организацией заключается дополнительное соглашение, расчеты по которому ведутся в том же порядке, что и при разработке основной ПСД;

3) наконец, в том случае, когда дефекты в технической документации выявлены подрядчиком при производстве им строительно-монтажных работ, а договором строительного подряда предусмотрена возможность внесения подрядной организацией разумных изменений, дополнительные расходы предварительно возмещаются заказчиком. Разумеется, впоследствии эти суммы должны быть предъявлены к оплате проектной организации, допустившей дефекты и недочеты при проектировании.

В бухгалтерском учете приобретение типовых проектов отражается так же, как и приобретение другого имущества с отнесением произведенных расходов на счет 08.

Содержание.