Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве.
6.1. Учет и налогообложение при заключении договора долевого строительства.
Если организация-застройщик осуществляет долевое строительство с привлечением специализированного заказчика, то деятельность застройщика заключается в привлечении денежных средств инвесторов – участников долевого строительства, направлении этих средств на финансирование строительства путем перечисления заказчику-застройщику, а также путем оплаты непосредственно застройщиком отдельных капитальных затрат и передачи законченного объекта долевого строительства его участникам.
Застройщик в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве получает на свои расчетные счета денежные средства инвесторов – участников долевого строительства. Эти средства в соответствии с п.п. «г» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. № 160) отражаются как целевое финансирование (счет 86 «Целевое финансирование»).
Средства целевого финансирования отражаются до окончания строительства в разделе «Долгосрочные обязательства» по вновь вводимой строке «Средства целевого финансирования строительства».
Денежные средства (инвестиции) участников долевого строительства не облагаются:
– НДС – в соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 39 и п.п. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ;
– налогом на прибыль – согласно п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Указанный порядок налогообложения разъяснен письмами Минфина России от 26.10.04 г. № 07-05-14/283 и от 23.11.04 г. № 07-05-14/306 «Об определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций-инвесторов и организаций-застройщиков».
Денежные средства, предназначенные для оплаты услуг застройщика по исполнению договора, учитываются как полученные авансы, с суммы которых начисляется НДС.
Застройщик перечисляет заказчику денежные средства на строительство объекта недвижимости согласно графику финансирования, приложенному к договору на выполнение функций заказчика. При этом в учете делается запись:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства», Кредит 51 «Расчетные счета».
В период подготовительных работ по реализации инвестиционного проекта застройщик несет расходы по оформлению земельного участка для строительства в собственность или в аренду, расходы по уплате земельного налога или арендной платы, по освобождению территории для строительства от имеющихся на ней строений. Он также размещает заказы на изготовление исходно-разрешительной и проектной документации, которая необходима для получения разрешения на строительство, состав документации приведен в ст. 51 Градостроительного кодекса РФ, к ней относятся:
– градостроительный план земельного участка;
– проектная документация (включая проект организации строительства объекта и др.).
Эти расходы являются капитальными затратами по строительству объекта, состав которых установлен Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 5.03.04 г. № 15/1. Они предварительно учитываются на счете 08, субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».
По окончании строительства и вводу объекта в эксплуатацию застройщик на основании полученных от заказчика передаточных документов присоединяет стоимость капитальных затрат к учтенным ранее расходам. Таким образом, на балансе застройщика формируется инвентарная стоимость объекта недвижимости. При этом в учете делаются следующие записи:
Дебет 08-3, Кредит 76, субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства»;
Дебет 19, субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств», Кредит 76, субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства».
После получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию застройщик передает объекты долевого строительства его участникам. С момента уплаты участником в полном объеме денежных средств по договору и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства обязательства застройщика и участника по договору считаются исполненными (ст. 12 Федеральный закон «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»). В учете организации-застройщика делается запись:
Дебет 86 «Целевое финансирование», Кредит 08-3 – списаны капитальные затраты за счет полученного финансирования.
Суммы учтенного НДС списываются также за счет полученного финансирования, и передается счет-фактура организациям-собственникам построенных объектов.
Финансовый результат от реализации инвестиционного проекта определяется как разница между полученным целевым финансированием и суммой связанных со строительством капитальных затрат. В учете застройщика делаются следующие записи:
Дебет 86 «Целевое финансирование», Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена сумма полученной экономии (дохода);
Дебет 91-2 «Прочие расходы», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС;
Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражена сумма прибыли;
Дебет 99 «Прибыли и убытки», Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – начислена в бюджет сумма налога на прибыль.
В составе доходов застройщика отражается также сумма вознаграждения за услуги по исполнению договора, которая входит в цену договора согласно ч. 1 ст. 5 ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». Поступающие от участников денежные средства в счет вознаграждения учитываются предварительно на субсчете 2 «Расчеты по авансам полученным» счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». От сумм полученных авансов исчисляется НДС.
Расходы по содержанию застройщика могут быть учтены на счете 20 «Основное производство» и числиться как незавершенное производство до окончания строительства. В налоговом учете данные расходы можно списать в отчетном (налоговом) периоде на уменьшение доходов от реализации услуг без распределения на остатки незавершенного производства (ст. 318 НК РФ в ред. Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»). НДС, относящийся к расходам по содержанию застройщика, принимается к вычету в общеустановленном порядке.
По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за вычетом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли. Данный порядок разъяснен письмом Минфина России от 26.10.04 г. № 07-05-14/283.
При получении экономии исчисляются НДС и налог на прибыль.
Дебет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит 90-1 «Выручка» – отражен доход от реализации услуг;
Дебет 62-2 «Расчеты по авансам полученным», Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – произведен зачет ранее полученного аванса;
Дебет 90-3 «НДС», Кредит 68-2 «Расчеты по НДС» – начислен НДС с полученных авансов;
Дебет. 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», Кредит 62 – принят к вычету НДС, уплаченный ранее с авансов;
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит 20 «Основное производство» – списаны расходы по содержанию застройщика;
Дебет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» (99 «Прибыли и убытки»), Кредит 99 (90-9) – определен финансовый результат.
Пример.
Застройщик ведет долевое строительство многоквартирного дома. Инвестиционная стоимость объекта составляет 35 400 000 руб., в том числе вознаграждения застройщика за услуги по исполнению договора – 885 000 руб. До получения разрешения на строительство оплачено изготовление исходно-разрешительной и проектной документации в размере 4 012 000 руб., в том числе НДС – 612 000 руб. По договору аренды земельного участка застройщик уплатил 826 000 руб., в том числе НДС – 126 000 руб.
Строительство ведет организация, с которой заключен договор на выполнение функций заказчика. Застройщик финансирует строительство по согласованному графику платежей, экономия от строительства объекта остается в распоряжении заказчика.
Хозяйственные операции по инвестиционной деятельности застройщика отражены записями:
Дебет 51 «Расчетные счета», Кредит 86 «Целевое финансирование» – 34 515 000 руб. – получены денежные средства (инвестиции) от участников долевого строительства;
Дебет 51 «Расчетные счета», Кредит 62-2 «Расчеты по авансам полученным» – 885 000 руб. – получено вознаграждение за оказание услуг по исполнению договора;
Дебет 62-2 «НДС по приобретенным МПЗ», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» – 135 000 руб. – начислен НДС с суммы полученного вознаграждения;
Дебет 08-3, Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 3 400 000 руб. – приняты к учету капитальные затраты по изготовлению и разработке исходно-разрешительной и проектной документации;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 612 000 руб. – отражен НДС;
Дебет 08-3, Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 700 000 руб. – учтены расходы по арендной плате по договору аренды земельного участка для строительства;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 126 000 руб. – отражен НДС;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с заказчиками по переданным средствам на финансирование строительства», Кредит 51 «Расчетные счета» – 29 677 000 руб. – перечислены заказчику инвестиционные взносы на финансирование объекта долевого строительства;
Дебет 08-3, Кредит 76, субсчет «Расчеты с заказчиками по переданным средствам на финансирование строительства» – 25 150 000 руб. – учтены полученные от заказчика капитальные затраты по строительству в размере инвестиционного взноса по окончании строительства объекта;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит 76, субсчет «Расчеты с заказчиками по переданным средствам на финансирование строительства» – 4 527 000 руб. – принят к учету НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам.
Передача объектов долевого строительства и закрытие инвестиционного проекта отражаются в учете записями:
Дебет 86 «Целевое финансирование», Кредит 08-3 – 29 250 000 руб. – списана инвестиционная стоимость объекта недвижимости;
Дебет 86 «Целевое финансирование», Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 5 265 000 руб. – списан НДС.
Доходы и расходы застройщика от оказания услуг по договору отражены следующими записями:
Дебет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит 90-1 «Выручка» – 885 000 руб. – отражена сумма вознаграждения застройщика;
Дебет 62-2 «Расчеты по авансам полученным», Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»– 885 000 руб. – проведен зачет ранее полученного аванса;
Дебет 90-3 «НДС», Кредит 68-2 «Расчеты по НДС» – 135 000 руб. – начислен НДС от суммы вознаграждения;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», Кредит 62 – 135 000 руб. – принят к вычету НДС с суммы полученного ранее аванса;
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит 20 «Основное производство» – 685 000 руб. – списаны расходы по содержанию застройщика;
Дебет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж», Кредит 99 «Прибыли и убытки» – 65 000 руб. – определен финансовый результат (прибыль) от оказанных по договору услуг;
Дебет 99 «Прибыли и убытки», Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 15 600 руб. – исчислен налог на прибыль.
Если организация-застройщик осуществляет долевое строительство без привлечения специализированного заказчика, самостоятельно выполняя его функции , то организации долевого строительства застройщик наряду с учетом основной инвестиционной деятельности ведет также учет капитальных затрат, связанных со строительством.
Капитальные затраты группируются по статьям сводного сметного расчета стоимости строительства (строительные и монтажные работы, оборудование, прочие работы и затраты) на основании договоров с поставщиками и подрядчиками и первичных учетных документов. Состав капитальных затрат определяется сметной документацией в соответствии с Методикой. Стоимость капитальных затрат отражается в учете следующими записями:
Дебет 08-3, Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Хозяйственные операции по учету целевого финансирования, передаче объектов долевого строительства его участникам, определению финансового результата от реализации инвестиционного проекта, а также учету доходов и расходов застройщика от оказания услуг по исполнению договора участия в долевом строительстве отражаются так же, как и при первом способе.
Если организация-застройщик осуществляет долевое строительство без привлечения третьих лиц, самостоятельно выполняя функции заказчика и генерального подрядчика, в этом случае застройщик, совмещая функции заказчика и подрядчика, должен вести раздельный учет по каждому виду осуществляемой деятельности:
– инвестиционной деятельности по привлечению средств;
– деятельности заказчика по организации строительства;
– подрядной деятельности по строительству (возведению объекта недвижимости).
При данном способе организации долевого строительства свои особенности имеет совмещение учета подрядной деятельности с учетом капитальных затрат и инвестиций. Так, поступающие от участников долевого строительства денежные средства (инвестиции) квалифицируют в целях налогообложения как авансы заказчиков, полученные для использования в подрядной деятельности застройщика. Данные средства принимаются к учету на счет 86 «Целевое финансирование». По мере поступления средств на расчетные счета застройщика отражается начисление НДС.
Другой особенностью является совмещение учета капитальных затрат в части выполненных строительно-монтажных работ и раздельного учета доходов и расходов от сдачи работ по строительству и определения финансового результата по подрядной деятельности.
Стоимость работ по строительству объекта недвижимости отражается на основании актов формы КС-2 следующими записями:
Дебет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит 90-1 «Выручка» – стоимость работ включена в состав выручки по подрядной деятельности;
Дебет 08-3, Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – стоимость работ включена в состав капитальных затрат (по деятельности заказчика-застройщика);
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»– принят к учету оплаченный НДС;
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит 20 «Основное производство» – списаны расходы, связанные с выполнением работ;
Дебет 90-3 «НДС», Кредит 68-2 «Расчеты по НДС» – начислен НДС;
Дебет 68-2 «Расчеты по НДС», Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС, исчисленный ранее с полученных авансов;
Дебет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж», Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражен финансовый результат от подрядной деятельности;
Дебет 99 «Прибыли и убытки», Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– исчислен налог на прибыль.
Правила представления застройщиками ежеквартальной отчетности об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства, утверждены Постановлением Правительства РФ от 27 октября 2005 г . № 645 «О ежеквартальной отчетности застройщиков об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства» (с изм. и доп. от 16 января 2007 г .).
В состав отчетности включается следующая информация.
1. Отчетность застройщика об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства (приложение № 1 к Правилам).
2. Сведения о многоквартирном доме или ином объекте недвижимости, строящемся застройщиком с привлечением денежных средств участников долевого строительства (приложение № 2 к Правилам). Согласно п. 8 Правил эта форма заполняется отдельно по каждому объекту недвижимости и представляется начиная с квартала, в течение которого был заключен первый договор, и по квартал, в течение которого застройщиком были исполнены обязательства по последнему договору. При наличии расторгнутых за отчетный период договоров (графа 7 формы) в составе отчетности представляется справка с указанием оснований расторжения каждого договора. При наличии неисполненных (просроченных) обязательств по договорам (графа 11 формы) в составе отчетности представляется справка с указанием причин ненадлежащего исполнения обязательств.
3. Сведения об использовании застройщиком привлеченных денежных средств участников долевого строительства (приложение № 3 к Правилам). Согласно п. 9 Правил указанная форма содержит обобщенную информацию по всем объектам недвижимости. При наличии прочих расходов (графа 7 формы) в составе отчетности представляется справка с указанием направления расходования денежных средств в соответствии с проектной документацией, предусматривающей это направление расходования.
4. Сведения о размере собственных средств и нормативах оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика (приложение № 4 к Правилам).
5. Ежеквартальная бухгалтерская отчетность застройщика (по итогам iv квартала – годовая), составленная в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Отчетность составляется по состоянию на последний календарный день квартала календарного года (т.е. на 31 марта, 30 июня, 30 октября, 31 декабря). Отчетность представляется за квартал, если в течение этого квартала действовал хотя бы один договор участия в долевом строительстве или если у застройщика имелись неисполненные обязательства по договору. Отчетность представляется в уполномоченный орган (ФСФР России) не позднее 30 дней после окончания отчетного квартала. Отчетность за IV квартал представляется не позднее 90 дней после окончания IV квартала. Датой представления отчетности считается дата ее поступления в уполномоченный орган.
Порядок заполнения форм ежеквартальной отчетности застройщика установлен Методическими указаниями по заполнению форм ежеквартальной отчетности застройщиков об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства, утвержденными приказом ФСФР России от 12.01.06 г. № 06-2/пз-н.
Отчетность составляется на основе:
– индивидуальных данных застройщика;
– данных о создаваемых объектах недвижимости;
– данных бухгалтерского учета и отчетных документов застройщика.
Постановлением Правительства РФ от 21 апреля 2006 г . № 233 «О нормативах оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика» (с изм. и доп. от 16 января 2007 г .) установлены для применения с 1 января2007 г. следующие нормативы.
1. Минимальный размер собственных денежных средств застройщика – 7% средств, привлеченных на основании договоров участия в долевом строительстве.
2. Нормативы оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика:
Норматив обеспечения обязательств – не менее 1;
Норматив целевого использования средств – не более 1;
Норматив безубыточности – не менее 1.
Расчет размера собственных денежных средств, а также оценка финансовой устойчивости деятельности застройщика по нормативам обеспеченности обязательств и целевого использования средств осуществляются ежеквартально. Оценка финансовой устойчивости деятельности застройщика по нормативу безубыточности осуществляется ежегодно.
К застройщику, не соблюдающему установленные Правительством Российской Федерации нормативы финансовой устойчивости его деятельности, применяются санкции, предусмотренные частью 7 ст. 23 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». Контролирующий орган (уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации) вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о приостановлении на определенный срок осуществления застройщиком деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства многоквартирных домов или других объектов недвижимости.
Такие же санкции применяются к застройщику в других случаях:
– при задержке более чем на 30 дней представления ежеквартальной отчетности;
– в случае неудовлетворения требований участников долевого строительства по возврату полученных по договору денежных средств;
– при нарушении порядка уплаты денежных средств участнику долевого строительства в виде возмещения убытков или в качестве неустойки (штрафа, пеней) вследствие неисполнения, просрочки исполнения или иного ненадлежащего исполнения обязательства по передаче участнику объекта долевого строительства и иных причитающихся ему в соответствии с договором или федеральными законами денежных средств.