Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве.

6.2. Учет и налогообложение при строительстве хозяйственным способом.

К строительным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, которые организация проводит собственными силами, то есть выводит на стройку рабочих основного производства и закрывает на них зарплату по нарядам на строительство. При этом если отдельные работы выполняют подрядные организации, их к работам, выполненным хозяйственным способом не причисляют (Письмо МНС РФ от 24 марта 2004 г . № 03-1-08/819/16 «О порядке определения налоговой базы по НДС»).

Вместе с материальными затратами в состав расходов на строительство хозяйственным способом включаются (имеют значительный удельный вес) расходы на оплату труда работников с начислением единого социального налога. Однако с начислением ЕСН на заработную плату работников, занятых на сооружении объекта амортизируемого имущества, можно подождать, а то и вовсе не облагать данным налогом суммы оплаты труда указанного персонала. Такие утверждения основаны на ошибочной трактовке нормы п. 3 ст. 236 НК РФ. В соответствии с этой нормой выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Действительно в процессе возведения объекта строительства расходы по оплате труда работников, а также начисленные с этой заработной платы суммы ЕСН подлежат учету в первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и уменьшают налогооблагаемую прибыль не в текущем периоде, а в будущем через амортизационные отчисления. Такая точка зрения представляется необоснованной, поскольку она игнорирует сам факт учета начисленных сумм ЕСН при обложении налогом на прибыль через амортизационные отчисления, несмотря на то, что строительство осуществляется за счет чистой прибыли предприятия (организации).

И так как обычно хозяйственным способом строят крупные объекты, то организации, выплачивающие своим работникам (нередко членам профсоюза) заработную плату по строительным нарядам, оставляют этих рабочих без пенсионного обеспечения и других социальных гарантий, а это может вызвать социальную напряженность в коллективе и чревато судебными разбирательствами.

И даже если построенный объект будет содержаться за счет организации и не принесет доходов. То ЕСН на оплату труда его строителей следует включать в стоимость создаваемого объекта наравне с прочими расходами на строительство и относить через амортизационные отчисления за счет чистой прибыли, по причине равного предоставления социальных гарантий всем работникам основного производства, в том числе направленным на строительство хозяйственным способом.

Не стоит забывать, что на сумму не начисленного ЕСН будет занижена первоначальная стоимость сооруженного объекта и искажена сумма НДС, подлежащая начислению на стоимость выполненного объема работ для собственного потребления. В результате к налогоплательщику, не начислившему и не уплатившему ЕСН с сумм оплаты труда работников строительства, могут применить дополнительно и налоговые санкции по ст. 120 НК РФ (за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, влекущее штраф в размере 5000 руб.).

С 1 января 2006 года налоговая база по СМР, выполненным хозяйственным способом, определяется на последний день каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Поэтому начислять налог и составлять счет-фактуру на выполненные строительно-монтажные работы следует каждый последний день месяца.

Если строительство началось еще в 2004 году (или раньше), то налоговая база по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 года, определяется после того, как объект будет принят на учет (п. 4 ст. 3 Закона № 119-ФЗ). Если же строительство велось в 2005 году, то НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января по 31 декабря 2005 года, нужно было начислить 31 декабря 2005 года (п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ).

Пример.

Организация строит объект с марта 2004 года. Стоимость всех расходов на строительство (без учета НДС) в 2004 году – 218 000 руб., в 2005 году – 300 000 руб., в январе 2006 года – 42 000 руб.

31 декабря 2005 года организация должна была составить счет-фактуру на сумму 300 000 руб., с учетом НДС – 54 000 руб. (300 000 руб. х 18%).

31 января 2006 года нужно было составить счет-фактуру на сумму 42 000 руб., с учетом НДС – 7560 руб. (42 000 руб. х 18%). В месяце, когда строительство будет завершено, организация выпишет два счета-фактуры, в одном из которых будут указаны суммы расходов последнего месяца строительства, а в другом – сумма расходов на строительство объекта, произведенных до 1 января 2005 года. В примере это 218 000 руб., кроме того НДС – 39 240 руб. (218 000 руб. х 18%).

Пример.

Организация осуществляет строительство помещения собственными силами, в январе 2008 г . на него были произведены следующие расходы:

1) использовано материалов на сумму 120 000 руб.,

2) начислена зарплата работникам, участвующим в возведении объекта (с учетом ЕСН и страховых взносов), – 98 000 руб.,

3) расходы по вывозу с объекта мусора сторонней организацией составили 50 000 руб. (без учета НДС),

4) стоимость работ по устройству фундамента, выполненных подрядчиком, – 280 000 руб. (без учета НДС).

Таким образом, налоговая база составит 548 000 руб. (120 000 + 98 000 + 50 000 + 280 000), а сумма НДС будет равна 98 640 руб. (548 000 руб. х 18%).

Счет-фактура, выписанный на произведенные работы, будет датирован 31 января 2008 г .

С 1 января 2006 года налоговые вычеты по товарам, работам и услугам, приобретенным организацией для выполнения строительных работ, подлежат вычету в общеустановленном порядке (п. 5 ст. 172 НК РФ).

По строительным работам, выполненным в 2008 г . для собственного потребления, моментом определения налоговой базы признается последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Пример.

Организация строит производственное здание собственными силами. Сметная стоимость работ – 2 360 000 руб., в том числе НДС 360 000 руб. Начало строительства – февраль, окончание – ноябрь 2008 г . В феврале для выполнения СМР организация приобрела материалы на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. Стоимость работ, выполненных за февраль, составила 600 000 руб.

По итогам налогового периода (февраля 2008 г .) организация должна со стоимости выполненных работ исчислить НДС в сумме 108 000 руб. (600 000 руб. х 18%). В том же месяце организация вправе принять к вычету сумму НДС по приобретенным материалам – 180 000 руб.

После уплаты налога, исчисленного со стоимости выполненных в феврале строительных работ, на основании декларации по НДС за 1 квартал 2008 г . в следующем налоговом периоде – 2 квартале 2008 г . сумму НДС организация может принять к вычету, сумма налога -108 000 руб.

В аналогичном порядке исчисляется НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами, в марте 2008 г . и по окончании каждого месяца до завершения строительства объекта.

Если строительство объекта собственными силами начато до 1 января 2006 года, а закончено после этой даты, то п. 3, 4, 5 и 6 ст. 3 3акона № 119-ФЗ предусмотрены переходные положения.

Итак, все строительные работы, выполненные собственными силами по объектам, строительство которых не завершено на 1 января 2006 года, условно разделены на две категории:

1) строительно-монтажные работы для собственного потребления, выполненные до 1 января 2005 года;

2) строительно-монтажные работы для собственного потребления, выполненные в течение 2005 года.

Для первой категории работ налоговая база определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств) (п. 10 ст. 167 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2006 года)).

Условия принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также по суммам налога, исчисленным при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, определены п. 3 и 5 ст. 3 Закона № 119-ФЗ.

Поэтому, вычеты сумм НДС, уплаченных по товарам (работам, услугам), производятся:

1) по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства, используемых в операциях, признаваемых объектами налогообложения (п. 3),

2) с момента начисления амортизации в налоговом учете (п. 5).

Для второй категории работ момент определения налоговой базы – 31 декабря 2005 года. Это значит, что суммы НДС, не исчисленные налогоплательщиком до указанной даты (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 года, должны быть рассчитаны исходя из фактических расходов на объем работ, произведенных до 31 декабря 2005 года (включительно).

Однако вычет сумм налога, исчисленного по СМР для собственного потребления, можно будет произвести после уплаты налога в бюджет, то есть в следующем налоговом периоде (месяце или квартале) 2006 года. Вычет «входного» НДС возможен только в части сумм, уплаченных поставщикам (п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ). Сумма НДС, начисленная на стоимость СМР, которые выполнены в 2005 г ., предъявляется к вычету после уплаты в бюджет.

Пример.

Организация собственными силами строит производственный объект. Начало строительства – май 2004 года, а окончание – июнь 2006. Объект будет введен в эксплуатацию в июне 2006 года. Для целей налогового учета начислять амортизацию по этому объекту организация начнет с июля 2006 года. Общая сметная стоимость работ составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб.

Допустим, что стоимость СМР по годам такова:

2004 год – 900 000 руб.;

2005 год – 1 500 000 руб.;

2006 год – 600 000 руб.

Организация приобрела строительные материалы:

В 2004 году – на сумму 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб.;

2005 году – на сумму 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб.

Из них использовано при выполнении СМР в течение 2005 года материалов на сумму 531 000 руб., в том числе НДС 81 000 руб.

В 2006 году строительные материалы не приобретались.

Работы выполнены в 2006 году.

Допустим, что с января по май 2006 года ежемесячно стоимость выполненных собственными силами СМР составит 120 000 руб. (600 000 руб. / 5 мес.), в этом случае расчет налоговой базы и вычеты по этим СМР будут произведены в следующем порядке:

31 января исчисляется НДС со стоимости СМР за январь в сумме 21 600 руб. (120 000 руб. х 18%);

28 февраля исчисляется НДС со стоимости СМР за февраль в сумме 21 600 руб. (120 000 руб. х 18%), а налог, уплаченный по СМР за январь в соответствии со ст. 173 НК РФ, принимается к вычету;

31 марта в аналогичном порядке исчисляется НДС со стоимости СМР за март и применяется налоговый вычет по СМР за февраль, и далее в таком же порядке до завершения выполнения налогоплательщиком СМР для собственного потребления.

Вычеты по суммам налога, исчисленным по СМР для собственного потребления, применяются при условии, что завершенный капитальным строительством объект впоследствии будет использован в операциях, облагаемых НДС.

Работы выполнены в 2005 году.

31 декабря 2005 года организация исчислила НДС с объема СМР, выполненных в 2005 году, – 270 000 руб. (1 500 000 руб. х 18%). Налоговый вычет можно было применить только в части НДС со стоимости материалов, использованных в СМР за 2005 год. Она составила 531 000 руб. Следовательно, 31 декабря 2005 года можно было принять к вычету НДС в сумме 81 000 руб. (531 000 руб. х 18 / 118).

Налоговый вычет в данном случае имел место только после оплаты этих материалов.

НДС, который исчислен ранее, со стоимости выполненных в 2005 году СМР и уплачен в бюджет, можно принять к вычету в январе 2006 года (ст. 173 НК РФ).

Работы выполнены в 2004 году.

В июне 2006 года объект введен в эксплуатацию. На эту дату организация должна исчислить НДС со стоимости СМР, выполненных в 2004 году. Сумма налога составила 162 000 руб. (900 000 руб. х 18%). Одновременно организация вправе принять к вычету «входной» НДС, уплаченный со стоимости материалов, использованных для выполнения СМР в 2004 году, в размере 54 000 руб.

Налоговые вычеты «входного» НДС по материалам применяются только в том случае, если эти материалы были оплачены поставщикам (включая соответствующие суммы налога).

В налоговом учете с июля 2006 года начислена амортизация по введенному в эксплуатацию объекту. На основании этого, организация должна принять к вычету налог, исчисленный в июне 2006 года со стоимости СМР, выполненных в 2004 году, в размере 162 000 руб. Эта сумма налога должна быть уплачена в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Кроме того, у организации в учете числится остаток НДС в сумме 27 000 руб. (108 000 руб. – 81 000 руб.) по материалам, приобретенным в 2005 году, но не использованным при выполнении СМР в 2005 году. Эти материалы организация использовала при выполнении СМР в 2006 году. Особого порядка применения вычетов в отношении этих сумм налога переходными положениями Закона № 119-ФЗ не предусмотрено. Поэтому организация сумму по материалам вправе принять к вычету в порядке, действовавшем до 1 января 2006 года, то есть в момент начисления в налоговом учете амортизации по введенному в эксплуатацию объекту (п. 5 ст. 172 НК РФ) (письмо Минфина России от 16.01.2006 № 03-04-15/01).