Налоговые споры. Оценка доказательств в суде.

§ 3. Свидетельские показания. Заключение эксперта.

В целом арбитражный процесс отличается стабильной письменной формой, поскольку решающую роль в судьбе заявленного иска играют надлежащим образом оформленные документы. Объяснения, как правило, нужны для разъяснения связи одного документа с другими документами, для изложения итоговой правовой оценки представленных документов.

Крайне редко возникает возможность опровержения свидетельскими показаниями фактов, зафиксированных в надлежащим образом оформленных документах. Столь же редко при отсутствии документов свидетельские показания могут признаваться достаточными доказательствами по делу [523] .

Свидетельские показания в качестве доказательства по налоговому спору ранее нечасто встречались в судебно-арбитражной практике России. Даже то обстоятельство, что ст. 88 АПК РФ о свидетельских показаниях помещена почти в самом конце гл. 7 «Доказательства и доказывание» АПК РФ, подтверждает то, что законодатель не придает свидетельским показаниям первоочередного значения при рассмотрении арбитражных дел. Это и понятно, так как при разрешении экономических споров, составляющих основной предмет деятельности арбитражных судов, решающее значение имеют письменные доказательства в виде договоров, актов, справок, деловой корреспонденции.

Некоторые авторы объясняют крайне редкое использование показаний свидетелей тем, что чаще всего в данных делах основанием спора является различное толкование сторонами норм налогового законодательства, на чем стороны строят свои доводы в суде [524] .

Вместе с тем нельзя говорить о том, что свидетельские показания вообще не используются при разрешении налоговых споров. Об этом свидетельствует дело № КА-АЧ0/6751-02 Федерального арбитражного суда Московского округ;! [525] .

Общество с ограниченной ответственностью «ДЖИН 2001» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения от 27 марта 2002 г. о привлечении к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ и уплате 17 950 руб. штрафных санкций.

Решением от 4 июня 2002 г., оставленным без изменения постановлением от 6 августа 2002 г. апелляционной инстанции, Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования ООО за отсутствием вины в совершении правонарушения, так как общество не получало требование от 18 февраля 2002 г. № 1 о представлении необходимых для проведения выездной налоговой проверки документов не позднее 22 февраля 2002 г.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой налоговый орган ссылался на отказ руководителя ООО от получения требования от 18 февраля 2002 г. № 1.

Как усматривалось из материалов дела, в требовании № 1 имелась запись, заверенная администратором ТК «Кондор» Р.С. Сурдиным и работником Отдела внутренних дел Люберецкого горисполкома Московской обл. Л.И. Родажневич, о том, что представитель ООО «ДЖИН 2001» от подписи в получении требования отказался.

Апелляционная инстанция, отвергая указанную запись, ссылалась на то, что из нее не усматривается должности отказавшегося от подписи лица.

Между тем требование № 1 адресовано ООО «ДЖИН 2001», что предполагает направление требования руководителю общества. Кроме того, при наличии сомнений суд был вправе опросить в качестве свидетелей вышеназванных лиц, в присутствии которых произведен отказ от получения требования.

Поскольку судом этого процессуального действия произведено не было, судебные акты постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 октября 2002 г. были отменены, дело передано на новое рассмотрение в первую инстанцию суда с целью получения свидетельских показаний указанных лиц.

Даже сам подход арбитражного суда первой и апелляционной инстанций, не попытавшегося выяснить путем опроса свидетелей, действительно ли имел место отказ должностного лица общества от получения требования, свидетельствует о том, что суд вообще не придал правового значения получению доказательств по делу с привлечением свидетельских показаний.

Однако при новом рассмотрении дела решением от 7 марта 2003 г. исковые требования были удовлетворены, поскольку свидетельскими показаниями не подтверждался факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.

Постановлением апелляционной инстанции от 14 мая 2003 г. решение суда первой инстанции отменено, в иске обществу отказано, поскольку протоколом, составленным налоговым инспектором, подтвержден факт отказа руководителя ООО от получения решения о проведении налоговой проверки и требования о представлении документов.

Законность и обоснованность постановления апелляционной инстанции вновь были проверены в Федеральном арбитражном суде Московского округа в связи с кассационной жалобой ООО «ДЖИН 2001», в которой общество ссылалось на то, что свидетельскими показаниями опровергается факт совершения им налогового правонарушения.

Суд кассационной инстанции во вновь принятом постановлении по данному делу указал на следующее.

В соответствии с ч. 2 ст. 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

В связи с этим суд первой инстанции правомерно принял решение на основании свидетельских показаний лиц, присутствовавших при вручении руководителю ООО требования о представлении документов, необходимых для проведения налоговой проверки, на что было указано в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округл от 10 октября 2002 г. при направлении дела на новое рассмотрение в первую инстанцию суда.

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Свидетельскими показаниями Н.Б. Кошевовой, младшего оперуполномоченного 8-го отдела Управления по ЦАО УФСНП РФ по г. Москве Д.В. Сорокина подтверждается, что директор общества Р.Б. Зубенко после предъявления соответствующего требования представил папки с документами с предложением их изучения, однако проверяющие отказались от просмотра документов по причине отсутствия условий для этого в помещении магазина.

В связи с этим нельзя признать соответствующим имеющимся в деле свидетельским показаниям вывод апелляционной инстанции о том, что документы не были представлены налоговому органу.

В материалах дела имелся договор от 24 мая 2001 г. № 24 и план-схема арендуемой торговой точки, которыми подтверждается наличие в магазине условий для изучения представленных проверяющим документов.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В связи с этим сомнения относительно факта отказа руководителя общества в получении соответствующего требования должны в силу закона толковаться в пользу налогоплательщика, поскольку свидетельскими показаниями Н.Б. Кошевовой и Д.В. Сорокина подтверждалось, что в присутствии понятых Р.Б. Зубенко не отказывался от получения требования.

При таких обстоятельствах Постановление апелляционной инстанции было отменено, решение суда первой инстанции оставлено в силе.

В самом тексте закона законодатель невольно отдает преимущество письменной форме арбитражного процесса перед устной, когда в ч. 3 ст. 88 АПК РФ закрепляет положение о том, что по предложению суда свидетель может изложить показания, данные устно, в письменной форме, которые приобщаются к материалам дела (хотя устное изложение свидетельских показаний составляет важное условие их непосредственного восприятия судом [526] ). По Уставу гражданского судопроизводства 1864 г. свидетель должен был давать показание устно (ст. 398).

В дореволюционной России свидетельским показаниям в гражданском процессе придавалось несравнимо большее значение, чем в современном арбитражном процессе.

Об этом свидетельствует даже то обстоятельство, что в АПК РФ 2002 г. этому виду доказательств посвящена всего одна ст. 88 АПК, в то время как в Уставе гражданского судопроизводства 1864 г. – целый ряд статей, в которых тщательно проработан порядок вызова, устранения и допроса свидетелей.

Если по п. 7 ч. 2 ст. 155 АПК РФ достаточно предупреждения свидетелей об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний и отказ от дачи показаний, то по ст. 395 УГС перед допросом свидетели приводились к присяге по обряду своего вероисповедания. Причем порядок привода к присяге не был определен в УГС.

Поэтому суд должен был применять по аналогии правила Устава уголовного судопроизводства. Согласно этим правилам свидетели православного исповедания приводились к присяге непременно священником, а прочие свидетели – духовным лицом их вероисповедания; если же такого лица не было в помещении, где заседал суд, то председателем суда. Но в последнем случае тяжущиеся могли настаивать на приглашении духовного лица, если таковое имелось в месте нахождения суда.

И лишь для лиц, принадлежащих к вероисповеданиям и сектам, не приемлющим присяги, последняя заменялась обещанием показать правду [527] .

Более того, в отличие от современного гражданского процесса дореволюционный гражданский процесс допускал отвод свидетеля со стороны тяжущихся, если они имели основания полагать, что его показание будет пристрастно. В разряд подлежащих отводу лиц равно относились и отлученные от церкви по приговору суда, и лишенные всех прав состояния или права быть свидетелями [528] .

Таким образом, мы видим, что в отличие от современного дореволюционным законодателем возможность выступать свидетелем по гражданскому делу расценивалась не только как обязанность, но и как общественно значимое право.

Значимость свидетельских показаний в действующем Налоговом суде такой развитой страны мира, как Канада, подтверждается тем, что свидетели приносят присягу (обычно на Библии, а по желанию свидетеля – путем торжественного заявления) [529] .

Впрочем, действующие положения АПК РФ вполне соответствуют судебной практике ведущих стран мира, касающейся свидетельских показаний.

Так, в деле Максима Юо против Ее Величества Королевы [530] Налоговый суд Канады указал следующее.

Все позиции ответчика полностью подтверждаются свидетельскими показаниями сотрудников министерства и работников Вильтрока. Все свидетели давали независимые показания в отсутствие других свидетелей. Истец был в курсе того, какие доказательства будут приведены ответчиком.

В соответствии со ст. 88, 153 АПК РФ суд удаляет из зала судебного заседания явившихся свидетелей до начала их допроса, а лицо, ходатайствующее о вызове свидетеля, обязано указать, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, может подтвердить свидетель.

И.В. Решетникова главным отличием объяснений сторон от свидетельских показаний называет заинтересованность первых в исходе дела и юридическую незаинтересованность свидетелей, не являющихся субъектами спорных материально-правовых отношений.

Вместе с тем не исключается иная заинтересованность свидетеля, поскольку свидетелями могут выступать, например, сослуживцы. Именно поэтому в процедуру допроса свидетеля включается выяснение его отношений со сторонами [531] .

И хотя, как видно, современный законодатель не придает решающего значения свидетельским показаниям в арбитражном процессе, они используются, когда необходимо допросить лицо, участвовавшее в составлении документа, исследуемого судом как письменное доказательство, либо в создании или изменении предмета, исследуемого судом как вещественное доказательство.

При разрешении налоговых споров свидетельские показания могут быть использованы, когда налогоплательщиком нарушен срок постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ), ведется деятельность без постановы! на учет в налоговом органе (ст.117НКРФ). В последнем случае свидетельскими показаниями может устанавливаться срок, в течение которого ведется такая деятельность, поскольку от его продолжительности зависит размер взыскиваемых санкций.

Свидетельскими показаниями также может быть установлено нарушение налогоплательщиком предусмотренного Налоговым кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке (ст. 118 НК РФ).

11 ум кто Vi 2 ст. 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика в семидневный срок сообщить в налоговый орган об открытии или закрытии счетов. И хотя момент открытия или закрытия счета определяется в договоре банковского счета, т. е.

Подтверждается письменным доказательством, свидетельскими показаниями по таким делам может быть, в частности, подтверждена реальная дата передачи соответствующей документации в налоговую инспекцию, если такая документация не направлялась по почте и сторонами представляются письменные доказательства содержащие различные даты передачи и получения соответствующей информации.

Равным образом данное рассуждение применимо и к случаям, когда в налоговую инспекцию налогоплательщиком передаются заявление о постановке на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ), налоговая декларация (ст. 119 НК РФ), документы, а также сведения о налогоплательщике (ст. 126 НК РФ).

Свидетельскими показаниями может подтверждаться уважительность причин неявки либо уклонения от явки лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказа эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки (ст. 129 НК РФ).

Применительно к остальным видам налоговых правонарушений, установленных в гл. 16 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения – ст. 120, неуплата или неполная уплата сумм налога – ст. 122, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов – ст. 123 НК РФ, несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом – ст. 125), использование свидетельских показаний представляется проблематичным, поскольку доказывание их совершения предполагает наличие письменных доказательств.

То же представляется верным в отношении нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (гл. 18 НК РФ).

Как видно, для значительного числа составов правонарушений предполагается использование такого вида доказательств, как свидетельские показания. Более того, участию свидетеля в мероприятиях по проведению налогового контроля посвящена отдельная ст. 90 НК РФ. Ее наличие в Налоговом кодексе РФ позволяет говорить о наполнении материального закона процессуальными элементами, но не в смысле судебного процесса, а в смысле административной процедуры, которая в настоящее время отсутствует в обобщенном кодифицированном виде в российском законодательстве и которая устанавливала бы общие правила для принятия решений всеми без исключения государственными органами.

Как следует из ч. 1 ст. 88 АПК РФ, в качестве свидетеля вызывается лицо, которое может подтвердить обстоятельства, имеющие значение для дела.

Аналогичное требование включено в п. 1 ст. 90 НК РФ, согласно которому в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

В отличие от АПК РФ в НК РФ прописаны ограничения в отношении лиц, которые могут допрашиваться в качестве свидетеля. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (подп. 1 п. 2 ст. 90 НК РФ).

Налоговым кодексом РФ восприняты ограничения, которые традиционно существовали в процессуальном законодательстве России и являлись основаниями к устранению свидетелей судом. К категориям лиц, которые закон не дозволял подвергать допросу, относились дети до 7 лет, глухие, немые, глухонемые, если они не умеют объясняться знаками и неграмотны, душевнобольные, признанные официально умалишенными или находящиеся по распоряжению надлежащей власти на излечении вследствие расстройства умственных способностей [532] .

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 90 НК РФ не могут допрашиваться в качестве свидетеля также лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Подобное ограничение существовало и в УГС. В соответствии с п. 5 ст. 373 тяжущаяся сторона была вправе заявить отвод поверенному противной стороны.

Показания свидетеля в соответствии с п. 4 ст. 90 НК РФ могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа – и в других случаях.

Аналогичные положения существовали в УГС (п. 4 ст. 386), когда на дому могли допрашиваться свидетели, которые не могли явиться в суд по дряхлости, тяжкой болезни и другим причинам.

Как видно, нормы ст. 90 НК РФ, будучи включенными в материальный закон, во многом восприняли традиции дореволюционного российского гражданского процесса, что, безусловно, является гарантией соблюдения прав налогоплательщиков при проведении налогового контроля.

Существующие пробелы в АПК РФ в отношении свидетельских показаний могут быть восполнены применением по аналогии уголовного процессуального законодательства, на возможность чего в гражданском процессе указывал Е.В. Васьковский [533] , а также положений ст. 90 НК РФ при разрешении налоговых споров в суде, поскольку эти положения во многом восприняли традиции дореволюционного российского гражданского процесса.

Следует сказать о том, что в положении свидетеля при проведении налоговой проверки и положении свидетеля при рассмотрении налогового спора в арбитражном суде существует и сходство.

Показания того и другого заносятся в протокол (п. 1 ст. 90 НК РФ и ч. 1 ст. 155 АПК РФ), и тот и другой предупреждаются об ответственности за отказ от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе (п. 5 ст. 90 НК РФ, п. 5 ч. 2 ст. 155 АПК РФ), и тот и другой несут установленную законом ответственность за дачу заведомо ложных показаний и отказ от дачи показаний (ст. 128 НК РФ, п. 5 ч. 2 ст. 155 АПК РФ). Правда, в первом случае ответственность предусмотрена Налоговым кодексом РФ, а во втором – Уголовным.

За неявку или уклонение от янки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении, за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний и дачу заведомо ложных показаний в Налоговом кодексе РФ предусмотрен самостоятельный вид ответственности – взыскание штрафных санкций (ст. 128 НК РФ).

Почему же при достаточной законодательной (имеется в виду Налоговый кодекс РФ) проработке института свидетелей и наличии немалого количества составов правонарушений, при установлении которых могут быть использованы показания свидетелей, данный вид доказательств ранее практически не использовался сторонами в налоговом споре?

Можно лишь предположить, что для арбитражного процесса, как это было показано выше, обращение к свидетельским показаниям традиционно не имеет преимущественного значения, а для налогового права данный институт является новым, введенным лишь с принятием Налогового кодекса РФ с 1 января 1999 г.

Более активное использование этого института налоговыми органами позволит регулировать поведение налогоплательщиков, допускающих нарушения в сфере налоговых правоотношений, в сторону соблюдения ими установленных законом правил.

Что же касается налогоплательщиков, то, прибегая к свидетельским показаниям, они помогут суду с наибольшей полнотой установить отсутствие неправомерного поведения с их стороны.

Широкое применение свидетельские показания могут получить в связи со включением в АПК РФ ст. 161 о заявлении о фальсификации доказательств, поскольку для проверки такого заявления арбитражный суд может опросить свидетелей, участвовавших в составлении документов или указанных сторонами.

Возможность проверки в подобной ситуации с использованием именно свидетельских показаний была предусмотрена Уставом гражданского судопроизводства 1864 г. [534] .

Ниже приводится дело, показывающее возможности применения свидетельских показаний при рассмотрении налогового спора в арбитражном суде.

ООО «Элвирт» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции об обязании возместить из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 35 681 981 руб. за сентябрь 2002 г.

Решением от 13 августа 2003 г., оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 16 августа 2004 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования общества на основании ст. 69 АПК РФ.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налоговый орган ссылался на недобросовестность налогоплательщика.

Проверкой в суде кассационной инстанции установлено, что судебные акты подлежали отмене с передачей дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы по следующим основаниям.

Согласно официальной позиции Секретариата Конституционного Суда РФ от 11 октября 2004 г. «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-0» при обнаружении направленности сделок на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения.

ООО «Элвирт» ссылалось на то, что решением Арбитражного суда г. Москвы от 3 сентября 2003 г. по делу № АЧ0-25729/03-10-302 по иску Инспекции к ООО «Элвирт» и ООО «АСПО-ИНТ» о признании недействительным договора подряда от 1 июля 2002 г. № 2/П установлено, что ООО «АСПО-ИНТ» заключило договор субподряда с ООО «Лотрейк» и договор о совместной деятельности с ООО «Барест», которые фактически производили детские игрушки; на указанное решение суда имеется ссылка в решении и постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа по делу № АЧ0-11497/03-116-176 Арбитражного суда г. Москвы по иску общества к инспекции о признании недействительным ее решения о привлечении общества к налоговой ответственности на основании п. 2 ст. 120 НК РФ.

В связи с этим суд первой и апелляционной инстанций при разрешении настоящего спора о возмещении НДС пришел к выводу, что данные обстоятельства не доказываются вновь в силу ч. 2 ст. 69 АПК РФ.

Однако при рассмотрении вышеназванных дел не исследовался вопрос о фактическом производстве игрушек силами субподрядчиков ООО «Лотрейк» и ООО «Барест», в то время как по бухгалтерскому балансу подрядчика ООО «АСПО-ИНТ» на 1 октября 2002 г. у данной организации отсутствуют здания, машины, оборудование, сырье, материалы.

Вместе с тем суд кассационной инстанции не мог признать обоснованным содержащийся в кассационной жалобе довод о том, что объяснениями А.М. Некрашевича, Е.А. Козловой, данными налоговому органу, подтверждается, что ими не создавались вышеназванные организации.

В апелляционной и кассационной инстанциях при рассмотрении дела Арбитражного суда г. Москвы № АЧ0-11497/03-116-176 представители инспекции пояснили, что не находят оснований для вызова указанных лиц в арбитражный суд в качестве свидетелей.

При рассмотрении настоящей кассационной жалобы представитель инспекции также отрицал необходимость вызова А.М. Некрашевича и Е.А. Козловой в качестве свидетелей.

Вместе с тем в соответствии со ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Согласно п. 2 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. В статье 61 ГК РФ перечислены документы, служащие доказательством ликвидации юридического лица. В названных нормах права объяснения каких-либо лиц не перечислены, в то время как вышеуказанные организации зарегистрированы в установленном порядке.

Решениями Арбитражного суда г. Москвы по делам № АЧ0-7426/03-119-51 и АЧ0-7423/03-17-114 инспекции отказано в удовлетворении исковых требований о признании недействительной регистрации партнеров ООО «Элвирт» – ООО «Уникс-К» и ООО «АСПО-ИНТ». При рассмотрении указанных дел суду представлены объяснения тех же граждан, носящие противоположный характер.

В связи с этим инспекция для подтверждения своего довода о том, что А.М. Некрашевичем и Е.А. Козловой не создавались ООО «АСПО-ИНТ» и ООО «Уникс-К», не подписывались договоры, заключенные с налогоплательщиком, должна заявить ходатайство о вызове указанных лиц в качестве свидетелей в судебное заседание либо сделать заявление о фальсификации доказательств, которое позволит суду назначить экспертизу имеющихся в деле документов, разъяснить уголовно-правовые последствия такого заявления, исключить оспариваемые доказательства из числа доказательств по делу в соответствии с порядком, установленным ст. 161 АПК РФ.

Следует признать неправомерным утверждение представителя инспекции, изложенное в заседании суда кассационной инстанции, о том, что допрос свидетелей в судебном заседании не имеет правового значения.

В соответствии с п. 7 ч. 2 ст. 153 АПК РФ суд в судебном заседании предупреждает свидетелей об уголовной ответственности непосредственно перед их допросом за дачу заведомо ложных показаний и отказ от дачи показаний, что является гарантией дачи свидетелями правдивых показаний. При опросе лиц налоговыми органами у последних отсутствуют подобные полномочия [535] .

Таким образом, при наличии заявления о фальсификации доказательств обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, могут опровергаться в арбитражном суде свидетельскими показаниями.

Указанный вывод приобретает особое значение в условиях, когда судебно-арбитражная практика, как было показано в § 2 гл. I настоящей работы, постепенно отходила от признания презумпции добросовестности налогоплательщика, подталкивая суды при отсутствии допроса свидетелей в судебном порядке и заявления о фальсификации доказательств, а только при наличии их опроса в налоговой инспекции приходить к выводу об опровержении обстоятельств, которые согласно закону подтверждаются определенными доказательствами, например когда речь идет о наличии или отсутствии факта регистрации юридического лица.

Только в суде свидетель предупреждается об уголовной ответственности за дачу ложных показаний, налоговый инспектор таких полномочий не имеет, поэтому только допрос свидетеля в суде под страхом привлечения к уголовной ответственности служит надлежащей гарантией получения от него правдивой информации и только такие показания могут служить серьезным опровержением документов, прошедших государственную регистрацию.

Анализ указанного дела позволяет прийти к выводу, что современным арбитражным процессом воспринята традиция дореволюционного гражданского судопроизводства, позволяющая в ситуации, когда поставлена под сомнение правдивость сведений, содержащихся в письменных доказательствах, прибегать к показаниям свидетелей. Более того, этим показаниям может быть придано решающее значение по сравнению с письменными доказательствами, прошедшими государственную регистрацию (свидетельствами о государственной регистрации юридических лиц), в случае если стороной по делу будет сделано заявление о фальсификации доказательств.

Вместе с тем у суда не имеется оснований сомневаться в достоверности свидетельских показаний, полученных в ходе расследования уголовного дела, поскольку при этом свидетель также предупреждается об уголовной ответственности за дачу ложных показаний в соответствии со ст. 164 УПК РФ.

Например, по делу Арбитражного суда г. Москвы № АЧ0-21050/ 04-76-263 [536] ООО «ФРУКТОМА» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции от 15 апреля 2004 г. № 120 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, об уплате налога на добавленную стоимость, пени за несвоевременную уплату налога по материалам камеральной проверки налоговой декларации по НДС за январь 2004 г.

Решением от 24 августа 2004 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 6 декабря 2004 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, заявление общества отклонено, поскольку им представлены недостоверные доказательства в подтверждение права на налоговый вычет.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой ООО «ФРУКТОМА», в которой заявитель ссылался на то, что Инспекцией не доказана его недобросовестность.

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Как усматривалось из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, счета-фактуры подписаны руководителем продавца – ООО «АСТАРТА» А.В. Тещинским, одновременно подписавшим счета-фактуры и как главный бухгалтер.

В соответствии с письменным заявлением А.В. Тещинского он не является руководителем и бухгалтером ООО «АСТАРТА» и никакого отношения к данной фирме не имеет.

Указанное обстоятельство подтверждалось справкой начальника Отдела по налоговым правонарушениям УВД Юго-Восточного административного округа г. Москвы от 15 апреля 2004 г. № 380 и постановлением о производстве выемки следователя 4-го отдела Следственной части СУ при УВД ЮВАО г. Москвы от 27 октября 2004 г. по уголовному делу, возбужденному в отношении неустановленных руководителей ООО «АСТАРТА» по п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ. Из указанных документов следовало, что в рамках настоящего уголовного дела А.В. Тещинский был допрошен и сообщил, что никогда в названной фирме не работал, никакой финансово-хозяйственной документации не подписывал и не имеет к указанной фирме никакого отношения.

Оснований сомневаться в указанных сведениях, полученных в рамках расследования уголовного дела, у суда кассационной инстанции не имелось. Ходатайства о вызове А.В. Тещинского в качестве свидетеля в суд первой инстанции общество не заявляло.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Как было установлено судами первой и апелляционной инстанций, счета-фактуры, выставленные ООО «АСТАРТА», не подписаны руководителем и главным бухгалтером продавца, поэтому суды обоснованно не приняли их в качестве оснований вычета НДС.

Одновременно суд кассационной инстанции исходил из ч. 3 ст. 71 АПК РФ, согласно которой доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

В данном случае счета-фактуры не отвечали требованиям достоверности доказательств.

Суд кассационной инстанции посчитал также основанным на материалах дела вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что бухгалтерским балансом ООО «АСТАРТА» на 1 января 2004 г. не подтверждается наличие у организации склада либо его аренда, в то время как по договору купли-продажи от 23 октября 2003 г. № 031023, заключенному ООО «АСТАРТА» в качестве продавца с ООО «ФРУКТОМА» (покупатель), приемка товара осуществляется на складе продавца.

Указанные обстоятельства позволили судам прийти к обоснованному выводу об отсутствии у общества достоверных доказательств, подтверждающих его право на применение налоговых вычетов.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось.

Безусловно, сам факт допроса лица в качестве свидетеля органами внутренних дел в рамках расследования уголовного дела не лишает суд права получить у данного лица свидетельские показания в заседании арбитражного суда. Однако анализ указанного арбитражного дела показывает, что при отсутствии ходатайства налогоплательщика о вызове необходимого лица в суд в качестве свидетеля и при наличии сведений о его допросе при расследовании уголовного дела бремя доказывания переходит с суда на налогоплательщика, который не проявил должной активности при опровержении доказательств, представленных налоговым органом в подтверждение ненадлежащего оформления счетов-фактур.

Проявление судом инициативы в вызове свидетеля в данной ситуации представляется излишним, нарушающим баланс частных и публичных интересов действием, «игрой на поле» налогоплательщика, не проявившего должной активности в процессе доказывания по налоговому спору.

Анализ судебно-арбитражной практики последнего времени показывает увеличивающееся значение свидетельских показаний при разрешении налоговых споров.

Это вызвано тем, что фактически налоговые органы при проведении проверок исходят из презумпции недобросовестности налогоплательщика. Об этом свидетельствует судебно-арбитражная практика по спорам, касающимся возмещения налога на добавленную стоимость, когда налоговые органы, отказывая налогоплательщикам в возмещении налога, ссылаются на их недобросовестность. Массовый характер таких ссылок подтверждает, что налоговые органы в своей деятельности руководствуются презумпцией недобросовестности налогоплательщика.

При этом налоговые органы признают, что налогоплательщики представляют полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, а именно: внешнеторговый контракт, выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного покупателя, грузовую таможенную декларацию, транспортные, товаросопроводительные документы. Однако налоговые органы ссылаются лишь на формальное соблюдение налогоплательщиками требований налогового законодательства, которые представляют документы, не отражающие реально совершаемые операции.

Например, налоговые органы утверждают, что внешнеторговый контракт со стороны налогоплательщика подписан неизвестным лицом, поскольку руководитель налогоплательщика при проведении налоговой проверки дал объяснения о регистрации организации на его имя по утерянному паспорту. С одной стороны, суд, руководствуясь ст. 68 АПК РФ о допустимости доказательств, может отклонить довод налогового органа, сославшись на то, что, пока учредительные документы организации не признаны в установленном порядке недействительными, внешнеторговый контракт считается подписанным надлежащим лицом. С другой стороны, суд, дабы исключить формальный подход к разрешению спора и необоснованное получение денежных средств из бюджета недобросовестным налогоплательщиком, вправе допросить руководителя организации в качестве свидетеля, руководствуясь ч. 2 ст. 88 АПК РФ.

Объяснения, данные им при проведении налоговой проверки, без предупреждения об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, не могут считаться допустимыми доказательствами подписания договора ненадлежащим лицом.

Показания лица, данные в ходе судебного разбирательства в качестве свидетеля, приобретают иную доказательную силу, поскольку в соответствии с п. 7 ч. 2 ст. 153 АПК РФ суд предупреждает свидетелей непосредственно перед их допросом об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний; судебная процедура гарантирует устранение давления на свидетеля представителями сторон, что не исключено при получении объяснений налоговым инспектором при проведении им налоговой проверки.

Налоговые органы при разрешении споров в арбитражных судах зачастую ссылаются на объяснения работников налогоплательщиков, их должностных лиц, полученные в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий.

В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 13 марта 1992 г. № 2506-1 «Об оперативно-розыскной деятельности» (с посл. изм. и доп.) (далее – Закон об ОРД) оперативно-розыскная деятельность – вид деятельности, осуществляемой гласно и негласно оперативными подразделениями государственных органов, уполномоченных на то законом, в пределах их полномочий посредством проведения оперативно-розыскных мероприятий в целях защиты жизни, здоровья, прав и свобод человека и гражданина, собственности, обеспечения безопасности общества и государства от преступных посягательств. В статье 6 данного Закона предусмотрены следующие оперативно-розыскные мероприятия: опрос граждан; наведение справок; сбор образцов для сравнительного исследования; проверочная закупка;

Исследование предметов и документов; наблюдение; отождествление личности; обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств; контроль почтовых отправлений, телеграфных и иных сообщений; прослушивание телефонных переговоров; снятие информации с технических каналов связи; оперативное внедрение; контролируемая поставка; оперативный эксперимент.

По делам о налоговых преступлениях основаниями проведения оперативно-розыскных мероприятий являются: наличие возбужденного уголовного дела; ставшие известными органам, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность, сведения о подготавливаемом, совершаемом или совершенном противоправном деянии, содержащем признаки налогового преступления, а также о лицах, его подготавливающих, совершающих или совершивших (если нет достаточных данных для решения вопроса о возбуждении уголовного дела), лицах, скрывающихся от суда или уклоняющихся от уголовного наказания; поручения следователя, органа дознания, указания прокурора или определения суда по уголовным делам, находящимся в их производстве; запросы других органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность; постановление о применении мер безопасности в отношении защищаемых лиц, осуществляемых уполномоченными на то государственными органами в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации; запросы международных правоохранительных организаций и правоохранительных органов иностранных государств в соответствии с международными договорами России.

В соответствии с ч. 1 ст. 10 Закона об ОРД результаты оперативно-розыскной деятельности могут использоваться в доказывании по уголовным делам в соответствии с положениями уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации, регламентирующими собирание, проверку и оценку доказательств.

Процессуальные действия являются единственными способами собирания документов-доказательств, и закон среди них не упоминает оперативно-розыскные мероприятия. Как правильно отмечает И. Демидов, «не устанавливая порядок производства оперативно-розыскных действий, процессуальный закон тем самым не признает их самостоятельными способами собирания доказательств, первоначальным этапом процессуального доказывания» [537] .

Действительно, проанализировав вышеизложенные положения, можно сделать вывод, что оперативно-розыскные мероприятия не обладают обособленностью, не имеют самостоятельного значения в доказывании, а направлены на обслуживание и успешное решение задач уголовного процесса. В связи с этим возникает вопрос о том, каким образом документ, полученный оперативным путем, содержащий сведения о налоговом преступлении, дающий возможность установить обстоятельства его совершения и выявить виновных, способен войти в сферу уголовного судопроизводства и стать доказательством по делу [538] .

Единственной возможностью превращения документа, полученного посредством оперативно-розыскных мероприятий в доказательство, является процессуальный путь вхождения этого документа в уголовное судопроизводство. В качестве способов вхождения указанного документа в уголовный процесс могут служить: представление оперативным работником соответствующего документа следователю; составление официального протокола следственного осмотра; допрос в качестве свидетеля оперативного работника по обстоятельствам, которые ему известны по службе, и др.

Именно при помощи данных процессуальных действий лица, ведущие уголовное судопроизводство, могут получать, проверять и использовать указанные выше документы как доказательства.

До тех пор пока процессуальный путь не использован, документы, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий, имеют лишь ориентирующее значение для построения следственных версий, определения направления расследования, подготовки и проведения процессуальных действий, обнаружения необходимых источников информации и т. д. [539] .

Эта же проблема возникает при рассмотрении налогового дела арбитражным судом, когда налоговый орган в доказательство своего утверждения, в частности о подписании договора ненадлежащим лицом, представляет копии протоколов опроса работников и должностных лиц организации, считая эти протоколы достаточными доказательствами указанного обстоятельства.

Между тем при опросе в ходе оперативно-розыскных мероприятий указанные лица не предупреждаются об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний.

В лучшем случае в таком протоколе содержится ссылка на ст. 51 Конституции РФ, в соответствии с которой никто не обязан свидетельствовать против себя и близких родственников.

В связи с этим следует прийти к выводу, близкому по сути вышеназванному выводу Д.Б. Игнатьева о том, что опрос как форма оперативно-розыскных мероприятий не имеет значения самостоятельного доказательства по делу до тех пор, пока не будет подтвержден свидетельскими показаниями, полученными в судебном заседании при условии предупреждения опрашиваемого лица об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний. Более того, представляется, что суд при рассмотрении налогового спора не только вправе, но и обязан в такой ситуации допросить свидетелей, используя полномочия, предоставленные ему ч. 5 ст. 66 и ч. 6 ст. 200 АПК РФ, в соответствии с которыми арбитражный суд по делам, возникающим из административных и иных публичных отношений, истребует доказательства от государственных органов по своей инициативе в случае непредставления этими органами соответствующих доказательств.

В данном случае хотя налоговый орган и представляет объяснения руководителей организации, полученные им в ходе налоговых проверок, но, как указано выше, они не могут обеспечить объективного установления обстоятельств по делу.

При этом если в ч. 6 ст. 200 АПК РФ содержится запись о том, что арбитражный суд может истребовать доказательства по своей инициативе, то конструкция ч. 5 ст. 66 АПК РФ нацеливает арбитражный суд на обязательное истребование доказательств по инициативе суда, поскольку в ч. 5 ст. 66 АПК РФ отсутствует слово «может».

То, что в данных нормах права речь идет об истребовании доказательств, скорее всего, не препятствует их применению в отношении свидетельских показаний, так как свидетельские показания являются одним из видов доказательств. Кроме того, такой вывод соответствует ч. 2 ст. 88 АПК РФ, согласно которой арбитражный суд по своей инициативе может вызвать в качестве свидетеля лицо, участвовавшее в составлении документа, исследуемого судом как письменное доказательство.

Здесь мы видим, как бремя доказывания переходит с налогового органа на суд, что еще раз подтверждает правовое положение суда как субъекта доказывания при рассмотрении споров, вытекающих из налоговых правоотношений.

Если руководитель в судебном заседании подтвердит свои полномочия на учреждение фирмы и подписание договора, у суда не останется сомнений при наличии полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в праве налогоплательщика на получение возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета.

Если же в ходе судебного разбирательства руководитель организации подтвердит данные им в налоговой инспекции объяснения о регистрации организации на его имя по утерянному паспорту, суд вправе выяснить у представителя налогового органа волю на обращение в суд с заявлением о фальсификации внешнеторгового контракта в порядке ст. 161 АПК РФ с вытекающими отсюда последствиями, предусмотренными данной нормой права.

Может ли суд в случае отказа представителя налоговой инспекции делать заявление о фальсификации доказательств признать такое доказательство недостоверным? Как указывалось выше, допустимым доказательством подписания договора полномочным руководителем в силу требований гражданского законодательства являются учредительные документы, подтверждающие полномочия данного лица. Таким образом, до тех пор, пока учредительные документы или договор не будут признаны недействительными, суд не может отвергать договор как ненадлежащее доказательство.

Вместе с тем согласно ч. Зет. 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. В связи с этим при наличии свидетельских показаний, опровергающих факт подписания договора полномочным руководителем организации, а также других доказательств, подтверждающих указанное обстоятельство и иные обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестном поведении налогоплательщика, представляется, что суд вправе отвергнуть такой договор как недостоверное доказательство и отказать в возмещении налога на добавленную стоимость.

Этот вывод, основанный на анализе норм процессуального законодательства, вполне согласуется с нормами материального права, а именно гражданского права о признании сделок, не соответствующих закону, ничтожными, что не требует отдельного обращения с иском в суд о признании сделки недействительной.

Таким образом, мы видим, что свидетельские показания при разрешении налогового спора приобретают в случае установления недобросовестного поведения налогоплательщика решающее значение в процессе оценки доказательств.

Эти выводы в полной мере относятся не только к договору, но и к другим видам письменных доказательств. В частности, в судебно-арбитражной практике нередки ссылки налоговых органов на подписание счетов-фактур, служащих в силу ст. 169 НК РФ основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению, неполномочными лицами. Такие ссылки налоговые органы также основывают на объяснениях должностных лиц налогоплательщика.

Эти объяснения также подлежат проверке в суде путем вызова давших их лиц в судебное заседание и опроса их в качестве свидетелей.

Сказанное подтверждает, что с помощью свидетельских показаний, относящихся к личным доказательствам, налоговые органы могут опровергнуть сведения, содержащиеся в письменных доказательствах, однако этот вывод относится не ко всем видам письменных доказательств.

Как и дореволюционное законодательство, современное российское процессуальное законодательство не позволяет опровергать свидетельскими показаниями сведения, содержащиеся в официальных государственных актах. Действительно, ч. 3 ст. 71 АПК РФ позволяет признать недостоверным любое доказательство, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения не соответствуют действительности.

Проведенный выше анализ показал, что суд вправе признать недостоверным договор или счет-фактуру, как и любое письменное доказательство, если руководитель организации даст свидетельские показания, опровергающие подписание им названных документов, несмотря на то что учредительные документы, зарегистрированные учреждением юстиции, в которых фигурирует этот руководитель, не признаны недействительными.

Однако в рамках рассмотрения налогового спора суд не вправе решить вопрос о действительности учредительных документов налогоплательщика или его контрагента по договору только на основании свидетельских показаний, поскольку это противоречило бы нормам материального права, а именно гражданского законодательства, о том, что юридическое лицо считается ликвидированным с момента исключения его из Государственного реестра юридических лиц.

Здесь мы видим, как применение норм процессуального права, позволяющего суду признавать то или иное доказательство недостоверным, ограничивается действием норм материального права, что еще раз свидетельствует о тесной взаимосвязи и взаимовлиянии норм материального и процессуального права при оценке судом доказательств по делу.

Суд при этом приостанавливал производство по делу, если при рассмотрении налогового спора выяснялось, что налоговым органом предъявлен иск о признании учредительных документов контрагента налогоплательщика недействительными на основании ч. 2 ст. 143 АПК РФ.

Последствием признания учредительных документов недействительными может быть отказ налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В соответствии с требованиями п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации. Следовательно, если выясняется, что счет-фактура подписан не руководителем и главным бухгалтером организации-продавца, а неизвестным лицом, то этот счет-фактура не может являться основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению.

Суд также обязан приостановить производство по делу на основании п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ, если при рассмотрении налогового спора выяснится, что предъявлен иск о признании внешнеторгового контракта как подписанного ненадлежащим лицом недействительным, поскольку спор о возмещении налога на добавленную стоимость невозможно рассмотреть до разрешения дела о признании внешнеэкономической сделки недействительной, так как в силу подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ представление контракта является одним из обязательных условий применения налоговой ставки 0 %. Если контракт будет признан недействительным, налогоплательщик лишается права на применение налоговой ставки 0 %, поскольку не будет соблюдено одно из основных условий пользования таким правом.

Таким образом, мы видим, как свидетельские показания могут изменить ход разрешения налогового спора и, несмотря на представление всех документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 % и возмещение НДС, привести к отказу в его возмещении.

Возрастание роли свидетельских показаний в последнее время при разрешении налоговых споров ведет к постепенному переходу правоприменителя от презумпции добросовестности налогоплательщика к презумпции его недобросовестности (например, в Канаде, исходящей из презумпции правоты налоговых органов, свидетели являются важнейшим источником доказательств в большинстве дел, связанных с налоговыми апелляциями).

Если документы не признаны противной стороной, то их подлинность должна подтверждаться свидетелем [540] .

Вместе с тем возрастание роли свидетеля в арбитражном процессе не должно восприниматься как наступление на права налогоплательщика, надлежащим образом оформившего документы, достоверность которых может быть опровергнута показаниями свидетелей.

Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа дважды пересматривал судебные акты по делу № АЧ0-31837/04-127-343 Арбитражного суда г. Москвы, направив первоначально дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы, в том числе и с целью допроса в качестве свидетеля руководителя контрагента налогоплательщика Е.В. Арчакова, отрицавшего свое отношение к этой организации – ООО «Антеро Оптим» в ходе получения от него объяснений при проведении выездной налоговой проверки. При повторном разрешении спора судом первой инстанции установлено, что стороны по делу заявили об отсутствии необходимости вызова в качестве свидетеля Е.В. Арчакова, в связи с чем суд кассационной инстанции, повторно рассматривая дело, признал необоснованной ссылку Инспекции на его утверждение, что он не имеет отношения к ООО «Антеро Оптим».

Правовой статус указанных организаций подтверждался их учредительными документами [541] .

Таким образом, если объяснения свидетеля, полученные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, не нашли подтверждения при опросе этого свидетеля в судебном заседании, указанные объяснения не могут опровергнуть сведения, содержащиеся в официальных, в данном случае учредительных, документах.

Действительно, сведения, содержащиеся в учредительных документах организации, в том числе сведения о ее руководителе, проходят государственную регистрацию, они фиксируются в свидетельстве о государственной регистрации и простое их отрицание лицом, не предупрежденным об уголовной ответственности за дачу ложных показаний, при отсутствии других доказательств, подтверждающих это отрицание, не может служить единственным опровержением сведений, достоверность которых была зарегистрирована государственным органом.

Не редкость, когда свидетель, опрошенный в рамках проведения налоговой проверки, в последующем отказывается от своих объяснений [542] .

Именно в этих случаях суду необходимо проявить инициативу, приняв на себя бремя доказывания по налоговому спору, вызвать такое лицо в судебное заседание в качестве свидетеля и допросить об известных ему обстоятельствах с предупреждением об уголовной ответственности.

Ниже приводится арбитражное дело, которое показывает, что в ряде случаев суд не только вправе, но и обязан принять на себя бремя доказывания по налоговому спору, вызвав свидетеля в судебное заседание.

ООО обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции об обязании принять решение о возмещении налога на добавленную стоимость по налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 % за сентябрь 2003 г. и совершить действия по возврату НДС в размере 11 843 101 руб.

Решением от 20 июля 2004 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 15 декабря 2004 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, требования общества отклонены, поскольку им представлены ненадлежащие доказательства в подтверждение правомерности применения налоговой ставки 0 %.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой ООО, в которой общество ссылалось на то, что выводы суда не основаны на имеющихся в деле доказательствах.

Проверкой в суде кассационной инстанции установлено, что судебные акты следовало отменить, дело передать на новое рассмотрение в первую инстанцию по следующим основаниям.

Суды исходили из объяснений, данных налоговой инспекции, генерального директора и учредителя ООО Д.Ю. Комова о том, что он не имеет отношения к обществу и все сделки по экспорту, заключенные с иностранными организациями, являются мошенничеством. Однако в жалобе, адресованной в Прокуратуру Южного округа г. Москвы, Д.Ю. Комов просил привлечь дознавателя к уголовной ответственности, поскольку бумаги, представленные дознавателем, подписаны Д.Ю. Комовым под принуждением.

В связи с этим суду при новом разрешении спора необходимо было допросить Д.Ю. Комова в качестве свидетеля с предупреждением об уголовной ответственности за дачу ложных показаний в соответствии с п. 7 ч. 2 ст. 153 АПК РФ [543] .

Именно то обстоятельство, что арбитражный суд в силу ч. 1 ст. 71 АПК РФ свободен в оценке доказательств по делу, позволяет ему принимать и оценивать объяснения свидетелей, даже если они получены налоговой инспекцией не непосредственно в ходе налоговой проверки, а после нее, поскольку последнее обстоятельство не лишает суд права допросить этих свидетелей в соответствии со ст. 88 АПК РФ.

Действительно, если вступить на путь, к которому в последнее время склоняется судебно-арбитражная практика, и отвергать любое доказательство, которое не было предметом налоговой проверки, можно прийти к абсурдному выводу: если, предположим, руководитель организации не был допрошен налоговой инспекцией в качестве свидетеля во время налоговой проверки, арбитражный суд лишается права на его допрос в судебном заседании, что прямо противоречит ст. 88 АПК РФ, в соответствии с которой арбитражный суд может вызвать лицо в качестве свидетеля как по ходатайству лица, участвующего в деле, так и по собственной инициативе.

Если же суд не пользуется своим полномочием о вызове того или иного лица в качестве свидетеля для выяснения обстоятельств составления конкретного документа и при этом участвующие в деле лица не делают заявления о фальсификации доказательств, у суда отсутствуют предусмотренные законом основания не принимать в качестве достоверного доказательства предоставляемый сторонами документ и считать его подложным.

Следует учитывать наличие законодательного запрета на использование свидетельских показаний.

Так, согласно п. 1 ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства.

И.Н. Лукьянова, анализируя данную норму ГК РФ, считает, что только стороны сделки лишены права использовать свидетельские показания в подтверждение сделки и ее условий [544] .

Следовательно, если в арбитражный суд обратится налоговый орган с иском о признании недействительным договора, заключенного налогоплательщиком, как противоречащего налоговому законодательству, при доказывании факта заключения договора и его содержания налоговый орган вправе использовать свидетельские показания в качестве доказательства.

Существует еще один вид личных доказательств – заключение эксперта. Различные ученые по-разному классифицируют судебные доказательства, в зависимости от чего относят заключение эксперта либо к личным [545] , либо к смешанным [546] , либо к письменным доказательствам [547] . (Не будем анализировать классификации доказательств, это не относится к цели нашего исследования.) Так, в Канаде показания эксперта относят к разновидностям свидетельских показаний [548] .

В соответствии с ч. 1 ст. 82 АПК РФ экспертиза назначается судом для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний.

Следует заметить, что в судебно-арбитражной практике по налоговым спорам не так часто встречается данный вид доказательств. Можно предположить, что это вызвано необходимостью нести значительные расходы на проведение экспертизы, в то время как одной из сторон в публичном споре выступает государственный орган, который проигрывает в судах немалое количество дел. В 2001 г. было удовлетворено 67 % заявлений об обжаловании решений налоговых органов [549] , в связи с чем на него могут быть отнесены такие расходы.

Инициатива проведения экспертизы в соответствии с ч. 1 ст. 82 АПК РФ может исходить как от любой из сторон по делу, так и от суда. В последнем случае необходимо согласие лиц, участвующих в деле; либо предписание закона или договора; либо назначение экспертизы обусловлено заявлением о фальсификации доказательств или проведением дополнительной или повторной экспертизы.

В зависимости от перехода бремени доказывания ходатайство о проведении экспертизы может исходить как от налогоплательщика, так и от налогового органа, а также от суда. При этом арбитражный суд на основании ч. 1 ст. 82 АПК РФ назначает экспертизу в случае необходимости разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, из чего можно сделать вывод, что суд не вправе самостоятельно устанавливать фактические обстоятельства по делу, когда они могут быть установлены лишь с привлечением специалистов, обладающих специальными знаниями в той или иной сфере.

В обобщенном виде можно определить, что под специальными познаниями в гражданском и арбитражном процессах понимаются такие знания, которые находятся за пределами правовых знаний, общеизвестных обобщений, вытекающих из опыта людей [550] .

По определению А.А. Эйсмана, специальные познания не относятся к числу общеизвестных, общедоступных, имеющих массовое распространение, т. е. тех, которыми профессионально владеет лишь узкий круг специалистов [551] .

Ниже приводится дело, рассмотренное Арбитражным судом г. Москвы, который в объемном решении для обоснования своих выводов приводил химические формулы, тщательно анализировал процесс производства очищенного природного газа, в то время как эти знания не относятся ни к правовым, ни к общеизвестным, в связи с чем суд был не вправе устанавливать фактические обстоятельства по делу без привлечения экспертов.

В связи с этим Федеральный арбитражный суд Московского округа отменил судебные акты нижестоящих инстанций по следующим основаниям [552] .

ООО «Астраханьгазпром» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции от 22 июня 2004 г. № 55/53-02 в части взыскания налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 264 756 820 руб., пени в размере 602 871 893 руб. 31 коп., штрафа в размере 452 951 364 руб. по акту выездной налоговой проверки № 34/53-03 от 21 мая 2004 г. с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2003 г.

Решением от 21 октября 2004 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения Постановлением от 31 декабря 2004 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, заявление общества удовлетворено, поскольку оно обоснованно рассчитывало НДПИ с объема добычи газа сепарации и нестабильного газового конденсата.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, в которой налоговый орган ссылался на то, что налогообложению подлежал объем добываемого сухого отбензиненного газа и стабильного газового конденсата.

Проверкой в суде кассационной инстанции установлено, что судебные акты следовало отменить, дело передать на новое рассмотрение по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно подп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ видом добытого полезного ископаемого является газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья.

По лицензии на право пользования недрами ООО как владелец лицензии обеспечивает добычу газа и конденсата без конкретизации, какой именно газ и какой вид газового конденсата им добываются.

Как указано выше, стороны по делу по-разному определяли объект налогообложения общества, по-разному трактовали понятие «очистка природного газа» (налогоплательщик, в отличие от налоговой инспекции, относил ее к переработке).

Согласно ч. 1 ст. 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

В материалах дела содержится экспертное заключение Российского государственного университета нефти и газа им. И.М. Губкина по вопросам классификации минерального сырья, добываемого на Астраханском газоконденсатном месторождении, № 210 от 14 мая 2003 г., вынесенное по определению Арбитражного суда Волгоградской области от 14 марта 2003 г.

Суд первой инстанции ссылался на наличие указанного экспертного заключения, однако не дал ему оценки, в то время как на стр. 5 заключения содержался вывод, что продукция скважин газоконденсатных месторождений, не содержащих сероводорода, подвергается сепарации, газовый конденсат проходит стабилизацию и такая схема подготовки переработкой не является, так как она не предусматривает химических превращений. Также в п. 7 заключения говорилось, что очистка природного газа от примесей, имеющая место при его добыче, не является переработкой, поскольку не предусматривает химических превращений. Пункт 9 заключения содержал вывод, что в ООО «Астраханьгазпром» природный газ не подвергается химической переработке для получения других продуктов и веществ, а направляется промышленным и бытовым потребителям, из чего следует, что в ООО «Астраханьгазпром» не имеется промышленной переработки природного газа в другие виды продукции.

Общество ссылалось на то, что выводы экспертов на стр. 5 и в п. 7 заключения относятся к продукции скважин газоконденсатных месторождений, не содержащих сероводород, в то время как особенностью минерального сырья АГКМ является наличие большого количества сероводорода и двуокиси углерода, что вызывает необходимость дополнительной очистки на специальной промышленной установке (п. 3 заключения).

В связи с этим при новом разрешении спора суду необходимо было определить, содержится ли в данном экспертном заключении ответ на вопрос, является ли производимая АГКМ дополнительная очистка промышленной переработкой, являются ли сухой отбензиненный газ и стабильный газовый конденсат, получаемый на АГПЗ, углеводородным сырьем.

При невозможности установить юридически значимые обстоятельства на основании данного экспертного заключения суду необходимо было назначить судебную экспертизу по настоящему делу, поставив перед экспертами указанные вопросы, а также другие вопросы, которые имеют значение для разрешения спора и которые будут указаны сторонами по делу.

Необходимость назначения экспертизы в арбитражном суде может быть вызвана заявлением налогового органа о несоответствии подписей должностного лица, например главного бухгалтера, на различных документах.

Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении № КА-АЧ0/9794-04 установил следующее.

Довод инспекции о том, что подпись главного бухгалтера на счете-фактуре от 6 мая 2003 г. № П-1178 не соответствует подписи на квитанции к приходно-кассовому ордеру от 6 мая 2003 г. № 000315, обоснованно отклонен судом первой инстанции, так как данные документы исходят от контрагента – ЗАО «Экспресс-Дельта» и налогоплательщик не может нести ответственности за его действия.

Кроме того, установление соответствия подписей на различных документах требует специальных знаний, что согласно ч. 1 ст. 82 АПК РФ вызывает необходимость проведения экспертизы. Однако налоговый орган не заявлял такого ходатайства и в материалах дела экспертное заключение по данному вопросу отсутствует, в связи с чем указанный довод судом не принимается [553] .

Анализ судебно-арбитражной практики показывает, что при решении вопроса о вызове свидетелей суд практически в любом случае обязан воспользоваться своим полномочием по вызову свидетелей, в отличие от права назначения экспертизы.

Развитие судебно-арбитражной практика! вполне соответствует арбитражному процессуальному законодательству.

Действительно, инициатива суда по назначению экспертизы ограничена в соответствии с ч. 1 ст. 82 АПК РФ предписанием закона или договора, наличием заявления о фальсификации доказательств либо необходимостью проведения дополнительной или повторной экспертизы.

Налоговый кодекс РФ не содержит предписания об обязательном назначении экспертизы. Согласно п. 1 ст. 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Из текста данной нормы права видно, что налоговый орган еще на стадии проведения любой (камеральной или выездной) налоговой проверки обладает значительными возможностями по проведению экспертизы с целью разъяснения вопросов, требующих специальных познаний. Тем самым законодатель именно на него возложил первоначально бремя доказывания по спорным вопросам налогообложения в случае их возникновения в областях науки, искусства, техники или ремесла.

В связи с этим бремя доказывания по указанным вопросам не может быть возложено на налогоплательщика. Оно переходит на суд как на субъект доказывания, только если налоговый орган не воспользовался своим правом, закрепленным в ст. 95 НК РФ, и суд не может самостоятельно решить вопрос, требующий специальных знаний. Однако в этом случае в силу ч. 1 ст. 82 АПК РФ необходимо ходатайство лица, участвующего в деле, если отсутствуют вышеперечисленные условия, возлагающие на суд полномочие проявить инициативу в проведении экспертизы (предписания закона или договора; наличие заявления о фальсификации доказательств, необходимости проведения дополнительной или повторной экспертизы).

Трудно предположить ситуацию, когда подобное ходатайство будет исходить от налогоплательщика. Ему достаточно представить пакет документов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, для подтверждения правильности исчисления налогооблагаемой базы. Если у налогового органа возникнут сомнения в их достоверности, именно на нем лежит бремя их опровержения, для чего налоговый орган вправе заявить ходатайство о назначении экспертизы, если не провел ее самостоятельно во время налоговой проверки.

И только при наличии вышеперечисленных условий суд вправе проявить инициативу в продолжении доказывания путем назначения экспертизы.