Налоговые споры. Оценка доказательств в суде.

§ 1. Суд – субъект доказывания по налоговым спорам.

В § 2 гл. I настоящей работы уже упоминалось Решение от 24 февраля 1994 г. Европейского Суда по правам человека в деле «Бенденун против Франции», в котором Суд признал, что государства – участники Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 20 марта 1952 г. могут наделять налоговые органы правом преследования и наказания недобросовестных налогоплательщиков, даже если дополнительная сумма налогов, взимаемых с данных лиц в качестве наказания, достаточно велика. Подобная система совместима с положениями ст. 6 Конвенции (право на справедливое судебное разбирательство) до тех пор, пока у налогоплательщика есть возможность оспорить решение, затрагивающее его интересы, в суде, где ему будут предоставлены гарантии, предусмотренные этой статьей [161] . В связи с этим представляется особенно важным анализ подходов, выработанных судебно-арбитражной практикой России при применении норм АПК РФ арбитражными судами, разрешающими налоговые споры.

Данное правоположение, выработанное Европейским судом, подчеркивает роль суда в установлении справедливых налоговых правоотношений в стране, разделяющей принципы Конвенции о защите прав человека и основных свобод.

Активное участие суда в определении предмета доказывания и распределении бремени доказывания Г.А. Жилин относит к необходимым условиям для всестороннего и полного исследования фактических обстоятельств [162] . Однако в среде юристов существует и другая позиция, согласно которой суды подменяют налоговые органы, выполняя не свойственные им функции налогового контроля, когда налоговый орган по надуманной причине вынуждает налогоплательщика обратиться в суд за защитой, а суд, вместо того чтобы наказать налоговые органы, халатно относится к своим обязанностям, начинает по существу разбираться в ситуации [163] .

В.Ф. Яковлев условно называет роль суда, активно участвующего в сборе доказательств, инквизиционной. Другой путь собирания доказательств по делу характеризуется состязательностью. В практике арбитражного судопроизводства идет сближение этих двух направлений. Арбитражному суду в большей степени импонирует подлинная состязательность [164] .

Закрепление в АПК РФ элементов активности арбитражного суда в сборе доказательств по делу объясняется целью обеспечения справедливого решения, особенно в условиях явного имущественного неравенства участников спорного правоотношения [165] .

На то, что активная роль суда не исключается в состязательном процессе, указывал еще К. Малышев: «…фактический материал для решения доставляется сторонами в законных формах процесса, а не разыскивается судом. Вместе с тем суд может указывать тяжущимся на недостаток доказательств по существенным фактам дела и предлагать им пополнить этот недостаток, если хотят» [166] .

И.Г. Арсенов исходит из того, что является правильным вывод суда о недоказанности, неустановленности существенного обстоятельства дела, если это обстоятельство действительно было включено в предмет доказывания, суд предложил сторонам доказать данное обстоятельство, но соответствующие доказательства не представлены [167] . Таким образом, данный автор обязательным условием вывода о недоказанности какого-либо обстоятельства определяет не только непредставление сторонами подтверждающих это обстоятельство доказательств, но и действие суда в виде предложения сторонам представить соответствующие доказательства.

И.Н. Лукьянова, анализируя понятие доказательств, определенных российскими учеными-процессуалистами, останавливается на роли арбитражного суда в доказывании [168] .

В современной юридической литературе сделаны попытки по-новому подойти к определению цели доказывания в условиях состязательного процесса. А.Т. Боннер, формулируя принцип объективной (судебной) истины, указывает на то, что установление истины как цель гражданского судопроизводства остается неизменной, но существенно изменились методы установления истины в суде [169] . В.В. Ярков говорит о принципе юридической истины, в соответствии с которым «арбитражный суд разрешает дело на основании представленных сторонами доказательств, не вмешивается в процесс доказывания, а лишь определяет, какие факты и какая сторона должна доказать, т. е. распределяет между ними обязанности по доказыванию» [170] . Ю.А. Веденеев использует понятие состязательно-следственного стандарта доказывания, под которым понимается модель процессуальной деятельности, позволяющая рассматривать цели, задачи, принципы арбитражного процесса, права и обязанности участников процесса в их взаимосвязи [171] .

И.В. Решетникова отмечает, что «доказательственное право, взращенное на принципах активности суда и объективной истины, должно быть концептуально пересмотрено в соответствии с переходом российского судопроизводства к состязательности» [172] .

В теории современного арбитражного процессуального права понятие доказательства исследовалось несколькими авторами. В.В. Молчанов судебные доказательства в арбитражном процессе определяет как «сведения о фактах, способные подтвердить наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, выраженные в предусмотренных законом средствах доказывания», отмечая, что понятие судебного доказательства включает два тесно взаимосвязанных элемента: фактические данные как содержание доказательства и средства доказывания как процессуальная форма [173] . И.В. Решетникова рассматривает доказательства в арбитражном судопроизводстве как сведения об обстоятельствах, имеющих значение для разрешения дела, полученные в установленном законом порядке и указанными средствами доказывания [174] . А.Г. Коваленко считает, что судебные доказательства – это средства установления истины по делу, а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, полученные в предусмотренном законом порядке [175] .

Наиболее полно понятие доказательств в современном арбитражном и гражданском процессуальном праве определил М.К. Треушников: «Судебными доказательствами являются фактические данные (сведения), обладающие свойством относимости, способные прямо или косвенно подтвердить имеющие значение для правильного разрешения судебного дела факты, выраженные в предусмотренной законом процессуальной форме (средствах доказывания), полученные и исследованные в строго установленном процессуальным законом порядке» [176] .

Приведенные выше понятия доказательства в арбитражном процессе, сформулированные И.В. Решетниковой, В.В. Молчановым, М.К. Треушниковым, после вступления в силу АПК РФ 1995 г. обладают общей чертой. Авторы не включают в понятие доказательства указание на роль арбитражного суда в доказывании, несмотря на то что такое указание сохранялось в АПК РФ 1995 г. Доказательства уже не определяются как средства, с помощью которых арбитражный суд устанавливает обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела. Во всех рассматриваемых понятиях доказательства отсутствует указание на субъекты доказывания.

Возможно, авторы, справедливо полагая, что порядок получения и исследования доказательств, установленный процессуальным законом, включает решение вопроса о том, кто должен представлять и исследовать доказательства, не считают необходимым особо указывать субъекты представления и исследования доказательств в самом определении доказательства [177] . Однако и в АПК РФ 2002 г. сохранилось понятие доказательств по делу как полученных в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведениях о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела (ст. 64 АПК РФ).

Таким образом, и в настоящее время законодатель придает суду важное значение в процессе доказывания, прямо называя его одним из элементов понятия доказательств наряду с лицами, участвующими в деле.

Подобный подход законодателя позволяет прийти к выводу, что в современном арбитражном процессе по-прежнему сохраняется значение суда как активного участника в процессе доказывания, основной функцией которого является установление наличия или отсутствия тех или иных обстоятельств по делу. При этом следует иметь в виду, что по определению, приведенному в ст. 64 АПК РФ, суд устанавливает не только те обстоятельства, которые обосновывают требования и возражения лиц, участвующих в деле, но и иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, что подчеркивает самостоятельную роль суда в установлении юридически значимых обстоятельств по делу, а не только тех, на которые ссылаются лица, участвующие в деле.

Вместе с тем законодатель вводит в понятие доказательств такой элемент, как обстоятельства, обосновывающие требования и возражения лиц, участвующих в деле, что свидетельствует о действии в современном арбитражном процессе принципов состязательности и диспозитивности.

Наличие в понятии доказательств обоих названных элементов может означать, что в настоящее время арбитражный суд находится на переходном этапе, когда действие принципа объективной истины постепенно заменяется действием в арбитражном процессе принципа юридической истины. Длительность этого процесса сейчас предсказать трудно, возможно, он не имеет завершения, и в России сформируется некий баланс, золотая середина, позволяющая мирно сосуществовать обоим этим принципам, сплавленным в один принцип материальной истины, как ее определял В.А. Рязановский, т. е. соответствие решения норме права (правомерность) и действительным обстоятельствам дела [178] .

Независимо от того, исследовал арбитражный суд представленные сторонами доказательства или нет, они все равно являются судебными доказательствами при условии соблюдения процессуальной формы и порядка их получения; представленные сторонами сведения об обстоятельствах дела приобретают статус судебных доказательств в момент их представления лицами, участвующими в деле, арбитражному суду. Однако от усмотрения арбитражного суда зависит удовлетворение ходатайств лиц, участвующих в деле, о приобщении к делу дополнительных доказательств, об истребовании доказательств у других лиц, о вызове свидетелей. Такие ходатайства могут быть отклонены на том основании, что уже имеющиеся в деле доказательства достаточны для разрешения дела по существу либо что сведения, содержащиеся в документах, предметах или известные свидетелю и названные в соответствующем ходатайстве, не относятся к рассматриваемому делу. Согласно ч. 2 ст. 76 АПК РФ 2002 г. вещественные доказательства приобщаются к делу определением арбитражного суда. Экспертиза назначается также определением суда. В таких случаях сведения, о представлении или получении которых ходатайствует сторона, приобретут статус судебных доказательств только в момент их представления в суд на основании определения арбитражного суда об удовлетворении ходатайства [179] .

Более того, как указано выше в настоящем параграфе, законодатель наделил суд правом самостоятельно устанавливать обстоятельства, имеющие значение для дела, что не всегда обусловлено волеизъявлением сторон по представлению доказательств в арбитражный суд.

Е.В. Ткаченко отмечает, что все элементы системы средств доказывания имеют определенную процессуальную форму и находятся во взаимодействии, в связи с чем под системой средств доказывания в арбитражном процессе следует понимать ограниченную определенной процессуальной формой целостную совокупность средств доказывания, взаимодействующих путем подтверждения, дополнения, противоречия и заменяемости в целях установления истины по рассматриваемому делу. Далее, поскольку на основании данных ему полномочий арбитражный суд осуществляет управление системой средств доказывания, можно утверждать, что в доказательственных полномочиях наиболее ярко проявляется управленческая деятельность арбитражного суда по отношению к участникам процесса. Здесь следует обратить внимание на то обстоятельство, что новый АПК РФ не содержит правовой нормы, предоставляющей арбитражному суду право по своей инициативе истребовать доказательства от организаций и граждан, не участвующих в рассматриваемом деле, за исключением дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. В части 5 ст. 66 АПК РФ прямо подчеркивается, что в случае непредставления органами государственной власти и местного самоуправления и иными органами и их должностными лицами доказательств по делам публичного характер;) арбитражный суд самостоятельно их истребует [180] .

По мнению данного автора, разделяющего точку зрения Б. Завидова, возможность расширения судом совокупности средств доказывания по сравнению с представленным ему кругом доказательств в рамках, установленных законом, является неотъемлемым правом суда, и нелогично лишать данного права арбитражный суд, указывая лишь некоторые исключения [181] .

В связи с этим нужно прежде всего выделить присущую арбитражному процессу взаимосвязь обязанности доказывания с принципами состязательности и равноправия сторон в процессе. Как указывает М. К. Треушников, правовую природу обязанностей по доказыванию и правил их распределения необходимо рассматривать в совокупности с действием основных принципов гражданского процессуального права [182] . С одной стороны, утвержденный в качестве основополагающего принцип состязательности значительно приближает российское судопроизводство, в том числе арбитражное, к принципам, подтвержденным мировой практикой, и дает арбитражному суду дополнительные возможности для беспристрастного объективного правосудия. С другой же стороны, передачу активной роли по собиранию и представлению доказательств сторонам, по существу, можно расценивать как предоставление арбитражному суду права при каких-либо обстоятельствах отказаться от поисков истины [183] .

Некоторые юристы-практики восприняли введение принципа состязательности в арбитражный процесс как право суда принимать решение на основании более убедительных доводов одной из сторон, устанавливая лишь формальную правоту этой стороны [184] . Однако еще в ходе правовой реформы 1864 г. в России подчеркивалось, что состязательность судопроизводства и активная роль суда едины. «… Правило состязательности нельзя доводить до крайности, – писал в конце ХIХ в. русский процессуалист К.И. Малышев. – Суд имеет право разъяснять дело себе сам» [185] . В начале ХХ столетия Т.М. Яблочков указывал: «Суд не может быть стеснен в суждении о достоверности и правильности представляемых сторонами доказательств» [186] . Е.В. Васьковский также указывал на необходимость добавления к принципу состязательности «некоторой дозы следственного начала», т. е. организации судопроизводства не по следственному, а по так называемому инструкционному принципу [187] .

С возрастанием в современных условиях роли суда как органа власти арбитражный суд, безусловно, вправе и обязан вмешиваться в процесс доказывания по рассматриваемому делу, «в формирование окончательных выводов еще на подходе к ним» [188] . В противном случае «судьям могут быть предъявлены каждой из сторон доводы, основанные на нелепостях. Вся трудность для судей состоит лишь в раскрытии того, какие из них наиболее нелепы» [189] . Как отметил М.К. Треушников, действующий в настоящее время процессуальный закон предусматривает определенную долю активности суда в установлении предмета доказывания [190] . Этим правом суд должен располагать «не для оказания помощи той или иной стороне, а для обеспечения оптимальных условий собственной деятельности» [191] .

Поскольку арбитражный суд не может самостоятельно собирать доказательства по делу, он создает необходимые условия для всестороннего и полного исследования обстоятельств дела и предоставляет сторонам, участвующим в арбитражном процессе, право на защиту нарушенных прав и законных интересов. Правомерно, что, отводя арбитражному суду пассивную роль в процессе, законодатель тем не менее требует вынесения законного решения, косвенным путем понуждает арбитражный суд принимать меры к получению дополнительных доказательств [192] .

Рассматривая проблему бремени доказывания при разрешении налоговых споров, нельзя обойти молчанием тему пределов активности суда при сборе и исследовании доказательств по делу. Анализ судебно-арбитражной практики показывает, что налоговые органы занимают противоречивую позицию по данному вопросу в зависимости от предполагаемого исхода дела в результате сбора судом дополнительных доказательств.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В силу этой нормы права бремя доказывания совершения налогоплательщиком налогового правонарушения возлагается на налоговый орган, который обязан обосновать обстоятельства совершения этого правонарушения. Данный вывод подтверждается вторым предложением ч. 1 ст. 65 АПК РФ, согласно которому при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт. В связи с этим следует прийти к выводу, что именно налоговый орган, а не суд должен доказать обстоятельства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, послужившего основанием для принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Указанная процессуальная норма права вполне согласуется с материальной нормой права, содержащейся в ст. 100 НК РФ, в соответствии с которой в акте выездной налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений. Таким образом, налоговая инспекция должна представить суду акт выездной налоговой проверки с описанием всех обстоятельств правонарушения и доводов, по которым налоговый орган пришел к выводу, что определенными документами доказаны эти обстоятельства.

Вместе с тем в Налоговом кодексе существовал пробел относительно составления такого же акта при проведении не выездной, а камеральной налоговой проверки.

Представляется неудачной попытка Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ восполнить этот пробел путем толкования имеющихся в НК РФ норм права. Из пункта 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» следует, что при проведении камеральной проверки составления акта не требуется. Вместе с тем в п. 1 ст. 115 НК РФ, в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ, названы два условия привлечения налогоплательщика к ответственности: факт обнаружения налогового правонарушения и составление соответствующего акта.

Обязанность налогового органа по составлению акта, подтверждающего факт совершения налогового правонарушения, была предусмотрена лишь ст. 100, 101.1 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщиков и при совершении нарушений лицами, не являющимися налогоплательщиками. Во всех остальных случаях такой обязанности у налоговой инспекции не имелось, что представляется нарушением прав налогоплательщика, который только из акта может узнать об объективной стороне вменяемого ему налогового правонарушения, о доказательствах, которыми располагает налоговый орган, и о мотивах, по которым последний пришел к выводу о вине налогоплательщика в данном конкретном случае.

Противоположный подход, изложенный в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, на практике приводил к тому, что на суд по существу возлагалась не свойственная ему функция самостоятельно установить факт налогового правонарушения и собрать связанные с ним доказательства. Таким образом, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ возложил не на налоговый орган, а на суд бремя доказывания совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, что не может быть признано соответствующим процессуальному законодательству.

Конституционный Суд РФ в Определении по жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации от 12 июля 2006 г. № 267-0 закрепил правоположение о том, что как название, так и содержание ст. 101 НК РФ, регламентирующей процедуру привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, свидетельствуют о том, что ее положения распространяются на производство по делам о правонарушениях, выявленных в ходе как выездных, так и камеральных налоговых проверок.

Впоследствии в ст. 88 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ была введена норма права, в соответствии с которой должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ, в случае установления факта совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем суд не вправе устраниться от выяснения всех обстоятельств по делу.

Активная роль суда при разрешении спора обусловлена действующим процессуальным законодательством. В соответствии со ст. 4 АПК РФ на суд возложена задача защиты нарушенных прав и законных интересов сторон по делу. М.Г. Авдюков приходит к выводу, что нормы, предусматривающие соответствующие правомочия суда, совершение судом ряда процессуальных действий по собственной инициативе, выводятся из требований принципов законности и объективной истины [193] .

Статья 135 АПК РФ не только дает суду право, но и обязывает проявлять инициативу для выполнения возложенных на суд ст. 4 АПК РФ задач, для чего суд рассматривает вопрос о привлечении к участию в деле другого ответчика или третьего лица, предлагает лицам, участвующим в деле, другим организациям, их должностным лицам исполнить определенные действия, в том числе представить документы и сведения, имеющие значение для разрешения спора, вызывает свидетелей, рассматривает вопрос о назначении экспертизы, направляет другим арбитражным судам судебные поручения, принимает меры к примирению сторон. Судья совершает и иные действия, направленные на обеспечение правильного и своевременного разрешения спора.

К.С. Юдельсон полагал, что рассматривать помощь суда сторонам в осуществлении их прав как ограничение принципа диспозитивности значит грубо фальсифицировать теорию советского процесса [194] .

Вопрос о круге субъектов, на которых распространяется действие начала диспозитивности, относится к числу дискуссионных в теории гражданского процессуального права. Согласно первой точке зрения к числу таких субъектов относятся только стороны. В соответствии со второй точкой зрения к ним относится, в частности, суд [195] .

Здесь, правда, следует отметить, что АПК РФ 1995 г., следуя идее чистой состязательности, в ст. 66 («Назначение экспертизы») закреплял право суда назначать экспертизу лишь по ходатайству лица, участвующего в деле, что было расценено М. К. Треушниковым как определенная крайность [196] . В настоящее время ч. 1 ст. 82 АПК РФ 2002 г. предусмотрено, что экспертиза назначается судом по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. Отдельно упомянуто, что по своей инициативе арбитражный суд может назначить экспертизу, в случае если ее назначение предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации доказательств, а также если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы.

Отсутствие необходимой активности суда первой инстанции влечет серьезные последствия в виде отмены решения суда вышестоящей судебной инстанцией. Неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, прямо названо в п. 1 ч. 1 ст. 270 АПК РФ в качестве основания для изменения или отмены апелляционным судом решения суда первой инстанции.

При таких условиях решение, вынесенное по имеющимся документам, неизбежно будет основано на недостаточно исследованных доказательствах, а потому подлежит отмене в апелляционной или последующих судебных инстанциях. Следовательно, до законодательного введения реальной состязательности, обеспеченной необходимыми процедурами, отмена принципа активности арбитражного суда в сборе доказательств по делу преждевременна [197] . Если орган публичной власти нарушает право, обязанностью именно суда является приказать такому органу власти исполнять требования права [198] .

Однако зачастую налоговые инспекции возражают против использования судом предоставленных ему полномочий, ссылаясь на то, что тот или иной документ не был представлен инспекции при проведении его налоговой проверки.

С этой точки зрения показательно следующее дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа [199] .

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции об обязании возместить из бюджета сумму налога на добавленную стоимость по экспорту за II квартал 2000 г. в размере 185 922 руб.

Решением от 24 августа 2001 г., оставленным без изменения постановлением от 18 октября 2001 г. апелляционной инстанции, Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования общества, подтвержденные материалами дела.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой ответчик ссылался на то, что вывод суда о представлении обществом надлежащих доказательств в подтверждение права на льготное налогообложение не соответствует обстоятельствам дела.

Как усматривалось из материалов дела, налогоплательщиком представлен полный пакет документов, подтверждающий право на льготное налогообложение и предусмотренный действующими в спорном налоговом периоде нормативными правовыми актами.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты без изменения, указал следующее.

Согласно АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В связи с этим нельзя признать обоснованным довод ответчика о том, что суд был не вправе принимать и оценивать в качестве доказательства отгрузки на экспорт ткани, полученной от российского поставщика, заключение ЗАО «Отраслевой центр по стандартизации, метрологии и сертификации в текстильной и легкой промышленности», которое не было представлено налоговому органу при проведении проверки.

В то же время, если акт налоговой проверки не соответствует требованиям ст. 100, а решение – ст. 101 НК РФ, налоговые инспекции упрекают суд за недостаточную активность в установлении истины по делу.

Так, по делу № КА-АЧ1/8349-01 [200] налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд Московской области с иском к ООО о взыскании 53 284,26 руб. штрафных санкций в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ по решению инспекции от 20 апреля 2001 г. на основании акта выездной налоговой проверки за 1998 г.

Решением от 22 октября 2001 г. Арбитражный суд Московской области отклонил исковые требования истца, принявшего решение с нарушением требований ст. 101 НК РФ.

Законность решения суда проверена в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой инспекция ссылалась на то, что судом не истребованы доказательства, необходимые для рассмотрения дела.

Как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой инстанции, актом налоговой проверки и решением инспекции зафиксировано занижение налога на прибыль в сумме 217 794,84 руб. и налога на добавленную стоимость в размере 106 351,83 руб., в то же время штрафные санкции начислены соответственно 42 609 руб. и 10 674 руб., что не соответствует 20 % неуплаченных сумм налогов.

Таким образом, суд пришел к обоснованному выводу о нарушении инспекцией требований ст. 101 НК РФ, предъявляемых к принимаемому налоговым органом решению о привлечении налогоплательщика к ответственности, в то время как в соответствии с АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, в том числе и размера санкций, послуживших основанием для принятия актов государственных органов, возлагается на орган, принявший акт.

Тем не менее суд первой инстанции в определениях от 5 сентября 2001 г. и от 8 октября 2001 г. обязывал инспекцию представить необходимые документы в подтверждение выводов акта налоговой проверки, развернутый расчет налоговых санкций, уточнить и обосновать свои требования.

В связи с этим нельзя признать обоснованным утверждение налогового органа о том, что судом не использованы в полной мере полномочия, предусмотренные законом, для установления необходимых обстоятельств по делу, поэтому оснований к отмене решения суда не имелось.

Сравнительный анализ двух описанных выше дел свидетельствует о том, что в обоих случаях – если доказательственная база в досудебном порядке не обеспечена налогоплательщиком либо налоговым органом – суд не только вправе, но и обязан занять активную позицию, помогая сторонам в сборе доказательств по делу. Вместе с тем, с одной стороны, пределы активности суда ограничены рамками процессуального законодательства, действием в арбитражном процессе принципов диспозитивности и состязательности, предполагающих активную роль самих сторон по делу в сборе доказательств и распоряжении своими процессуальными правами; с другой стороны, активная позиция суда ограничена презумпцией добросовестности налогоплательщика.

Последнее предполагает перенесение акцента в оценке активной роли суда в сторону помощи налогоплательщику в сборе доказательств и ограничение активности суда при привлечении налогоплательщика к ответственности налоговым органом в случае невыполнения им требований ст. 101 НК РФ.

Иными словами, суд не вправе принимать на себя бремя доказывания, хотя бы и частично, совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. Данный вывод подкрепляется положением, содержащимся в п. 14 ст. 101 НК РФ, дающим суду право признавать недействительным решение налогового органа, если оно принято с нарушением порядка, установленного ст. 101 НК РФ.

Таким образом, суд обязан оказать содействие обеим сторонам в налоговом споре в сборе доказательств, но не вправе заменять собой налоговый орган, задачей которого является установление обстоятельств совершения налоговых правонарушений.

Вместе с тем в 2004 г. все более заметной становится тенденция перехода арбитражного суда с позиций материальной истины на позиции формальной истины, или, что является более правильным, занятие арбитражным судом противоречивой позиции по проблеме доказывания по налоговым спорам. Так, в Постановлении от 5 октября 2004 г. № 4909/04 [201] Президиум ВАС РФ отметил следующее. Суды всех инстанций не приняли во внимание, что если налогоплательщик в процессе рассмотрения арбитражным судом заявления налогового органа о взыскании с него недоимки по налогу на доходы физических лиц указывает на наличие у него права на налоговые вычеты, то это обстоятельство нуждается в проверке независимо от предварительного обращения налогоплательщика с соответствующим заявлением в налоговый орган. Данное Постановление нацеливало арбитражные суды на установление всех обстоятельств по делу независимо от того, были или нет представлены соответствующие документы налоговому органу.

Следующее дело, рассмотренное судами Московского округа, свидетельствует об устойчивой судебно-арбитражной практике, характеризующей данный подход к проблеме доказывания по налоговым спорам.

Закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решений налоговой инспекции от 20 января 2004 г. № 2749 об уплате налога на добавленную стоимость и от 20 января 2004 г. № 9 об отказе в применении ставки 0 %, в возмещении НДС за сентябрь 2003 г. при экспорте товаров, а также об обязании инспекции возместить НДС в размере 73 123 руб. путем зачета в счет текущих платежей.

Решением от 12 апреля 2004 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 13 июля 2004 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные требования, поскольку заявителем представлен полный пакет документов в подтверждение применения налоговой ставки 0 %.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой налоговый орган ссылался на представление налогоплательщиком надлежаще оформленных документов только в Арбитражный суд г. Москвы.

Согласно п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ.

В силу ст. 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ обязательны для арбитражных судов в Российской Федерации.

Поскольку Постановлением Пленума ВАС РФ установлена обязанность арбитражного суда принять и оценить документы, представленные налогоплательщиком не только в ходе налоговой проверки, но и непосредственно в судебное заседание, что соответствует принципу материальной истины, закрепленному в ч. 1 ст. 71 АПК РФ, нельзя принять во внимание довод инспекции о том, что дополнительное соглашение к договору о переходе покупателя в другой банк, СМR, с необходимыми отметками таможенного органа, платежные поручения, счета были представлены только в Арбитражный суд г. Москвы и поэтому не должны им учитываться при решении вопроса о правомерности принятых инспекцией актов.

Указанный довод инспекции противоречит правовой позиции Конституционного Суда РФ, закрепленной в п. 2.2 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля.

2003 г. № 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Балис», согласно которому, как указывал КС РФ в ряде постановлений, в случаях когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ст. 46 (ч. 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.

Кассационной инстанцией также был учтен тот факт, что в нарушение ст. 88 НК РФ инспекцией при выявлении ошибок или противоречий в представленных документах не сообщено об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие изменения, представить дополнительные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, а спор был доведен до разрешения в арбитражном суде.

Одновременно суд кассационной инстанции исходил из того обстоятельства, что согласно поди. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ налогоплательщик обязывается представить выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя экспортного товара, что обществом выполнено. При этом закон не содержит требования о том, что выручка должна поступить с определенного счета инопокупателя.

Представления счетов ст. 172 НК РФ не требуется. Заявлений о фальсификации доказательств налоговым органом не сделано.

В соответствии с ч. 2, 4 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает взаимную связь доказательств в их совокупности наряду с другими доказательствами.

В связи с этим при наличии доказательств, подтверждающих, что наименования грузополучателя и покупателя совпадают, суд правомерно принял в качестве надлежащего доказательства счет-фактуру № 928, в которой не указан грузополучатель. При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось [202] .

Однако в Постановлении от 6 июля 2004 г. № 1200/04 Президиум ВАС РФ занял противоположную позицию [203] . В этом документе Президиум ВАС РФ указал, что поскольку обществом заявлялось требование о признании решения налоговой инспекции недействительным, то оценка законности этого решения должна осуществляться судом, исходя из документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговую инспекцию обществом в целях подтверждения прав на налоговую ставку 0 % и налоговые вычеты по экспортным операциям. В частности, не могут свидетельствовать о незаконности решения налоговой инспекции накладные, приложенные обществом к отзыву на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора, направленному в Высший Арбитражный Суд РФ.

Правда, в последнем случае речь идет не о выездной, а о камеральной проверке.

Однако, на взгляд автора, указанное обстоятельство не должно определять различия в подходах правоприменителя к решению одного и того же вопроса в оценке доказательств, только исходя из различных видов налоговой проверки, хотя бы потому, что и в том и в другом случаях применяются одни и те же нормы процессуального права о доказательствах и доказывании.

Нормы материального права также не дают оснований для иного, чем в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ № 5, толкования полномочий арбитражного суда по оценке доказательств при разрешении налоговых споров.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика имеется значительно больше гарантий по соблюдению его прав налоговым органом и возможностей еще до суда урегулировать спорные вопросы, чем при проведении камеральной проверка!. По результатам выездной налоговой проверки, в отличие от камеральной (до 1 января 2007 г.), в силу ст. 100 НК РФ составляется акт по установленной форме, в котором подробно излагаются установленные в ходе проверки факты. При этом налогоплательщик вправе не только представить письменные возражения по акту, но и приложить к возражениям соответствующие документы. По результатам камеральной проверки налогоплательщик был лишен такой возможности.

Мнение налоговой инспекции о представленных им документах он узнавал зачастую лишь из вынесенного ею решения. При этом одновременно он привлекался к налоговой ответственности, а налоговый орган в нарушение ст. 88 НК РФ не требовал от налогоплательщика, прежде чем принять неблагоприятное для него решение, внесения исправлений в документы в случае выявления в них ошибок или противоречий.

Такие нарушения со стороны налоговых органов носили массовый характер, о чем свидетельствует обширная судебно-арбитражная практика [204] .

Если при этом налогоплательщик был лишен возможности восполнить доказательственную базу еще и в суде, то можно говорить о прямом нарушении права на судебную защиту.

В связи с этим Конституционный Суд РФ в вышеназванном Определении от 12 июля 2006 г. № 267-0 высказался таким образом, что, в случаях когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное ст. 46 (ч. 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.

Затем Пленум ВАС РФ принял Постановление от 18 декабря 2007 г. № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов», в котором дал толкование нормам налогового права, определяющим внесудебную процедуру возмещения НДС и применяемым арбитражными судами при разрешении налоговых споров, пунктом 5 которого предусмотрено право налогового органа представить аргументированные возражения против возмещения, даже если в решении налогового органа не приведены конкретные мотивы отказа, а также в случае представления налогоплательщиком непосредственно в суд документов, истребованных налоговым органом, когда причины непредставления этих документов в налоговый орган признаны уважительными.

Вопрос о возможности представления налогоплательщиком в суд новых документов важен потому, что это право налогоплательщика должно соотноситься с правом налогового органа на представление в суд дополнительных документов в обоснование оспариваемого решения. Арбитражные суды оценивают доказательства обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора, и налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды [205] .

Так, по делу, рассмотренному Арбитражным судом города Москвы, было удовлетворено заявление общества с ограниченной ответственностью о признании недействительным решения инспекции об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку судом установлено, что предусмотренные ст. 171, 172НКРФ документы, запрошенные по требованию инспекции, не полученному налогоплательщиком по уважительной причине, представлены заявителем в суд и в налоговый орган в период рассмотрения арбитражного дела, при этом каких-либо возражений по представленным в подтверждение налоговых вычетов документам инспекцией в суде не заявлено [206] .

Следует согласиться с тем, что представляется недостаточным безоговорочное следование некоторых авторов идее чистой состязательности по образцу западных моделей, учитывая все факторы экономической и культурно-правовой действительности.

Развитые формы права требуют развитой личности. И наоборот, развитые формы права в определенной степени тождественны развитым демократическим институтам общества.

Поэтому законодатель попреки радикальным призывам к полному следованию чистой состязательной модели судопроизводства придерживается рационального взгляда, оставляя в процессе не консервативные элементы, якобы сдерживающие состязательность, а действительно рациональные элементы, направленные на обеспечение реального, подлинного равенства сторон в процессе [207] .

Арбитражный суд в процессуальном плане не занимает позицию наблюдателя, а способствует сторонам в порядке, предусмотренном арбитражным процессуальным законодательством, в собирании и представлении доказательств, поскольку субъектами арбитражного процесса могут быть и граждане, не всегда имеющие возможность пользоваться помощью адвокатов [208] . В связи с этим трудно согласиться с той позицией, что по несложным делам любая сторона в состоянии представить шаблонный пакет документов; по сложным делам активная позиция арбитражного суда, определяющая направление сбора и исследования доказательств по делу, еще в большей степени является неуместной и непозволительной, если речь идет о реальной состязательности. Играя активную роль в сборе доказательств по собственной инициативе, арбитражный суд неминуемо утрачивает свою основную роль беспристрастного арбитра, неизбежно действует в интересах той или другой стороны [209] .

В нормах, регламентирующих порядок производства по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, закреплены особенности реализации принципа состязательности. Здесь закон учитывает изначальное неравенство субъектов таких правоотношений, когда одним из участников является государство в лице его органов или организаций, а другим – частное лицо (гражданин или организация).

Государство как наиболее сильная сторона в процессе обладает большими возможностями для защиты своих прав и законных интересов. Поэтому в указанной сфере суд должен реализовать свои властные функции, проявлять инициативу с целью защиты более слабой стороны в процессе. Таким образом, можно выделить два элемента, составляющих концепцию состязательности в Арбитражном процессуальном кодексе РФ: активная деятельность участвующих в деле лиц по отстаиванию своей позиции в арбитражном процессе и активность суда по управлению и руководству процессом [210] .

Здесь мы подходим к проблеме определения субъектов доказывания в арбитражном процессе при разрешении налоговых споров, а именно является ли арбитражный суд субъектом доказывания и какая часть бремени доказывания может возлагаться на суд.

По мнению С.В. Курылева, под доказыванием подразумевается деятельность, имеющая цель убедить суд в истинности рассматриваемых им фактов (сведений) [211] .

С.С. Алексеев, М.К. Треушников, К.С. Юдельсон понимают под судебным доказыванием деятельность субъектов процесса по установлению при помощи указанных законом процессуальных средств и способов объективной истинности наличия или отсутствия фактов, необходимых для разрешения спора между сторонами [212] .

Доказывание в арбитражном процессе – это логико-практическая деятельность лиц, участвующих в деле, и суда по установлению наличия или отсутствия обстоятельств, имеющих важное значение для правильного разрешения дела [213] .

Таким образом, в зависимости от определения доказывания ученые-юристы либо относят суд к субъектам доказывания, либо исключают его из таковых.

А.А. Власов, Б.Д. Завидов, О.Б. Гусев с осторожностью указывают, что, несмотря на то что арбитражный суд первой инстанции имеет определенные правомочия по сбору доказательств, он все-таки при определенных условиях не наделен правом сбора таких доказательств по собственной инициативе [214] .

К.С. Юдельсон полагает, что суд в гражданском процессе является субъектом доказывания фактов, положенных в основу решения, и субъектом обязанности по доказыванию [215] . А.Ф. Клейнман придерживается прямо противоположной позиции [216] .

Между тем с принятием АПК РФ 2002 г. можно с уверенностью сказать о том, что при рассмотрении дел, возникающих из административных и иных публичных, в том числе налоговых, правоотношений, суд следует отнести к субъектам доказывания. Так, согласно ч. 6 ст. 200 АПК РФ в случае непредставления органом или лицом, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе. Аналогичная норма содержится в ч. 5 ст. 215 АПК РФ «Судебное разбирательство по делам о взыскании обязательных платежей и санкций».

Таким образом, если при применении ранее действовавшего АПК РФ 1995 г. суд, проявляя инициативу при сборе доказательств, должен был обосновывать ее путем сравнительного толкования размещенных в разных главах норм права, то в настоящее время в АПК РФ имеется прямая запись о праве суда истребовать необходимые доказательства по своей инициативе при рассмотрении дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений.

Г.А. Жилин полагает, что участие суда в формировании доказательственной базы для подтверждения юридических фактов, входящих в предмет доказывания, сводится к праву суда предложить сторонам и другим лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, в оказании им содействия при наличии соответствующего ходатайства в собирании дополнительных доказательств, если их представление для названных субъектов процесса оказалось затруднительно. Однако при уклонении стороны от обязанности по доказыванию необходимые доказательства могут быть не выявлены и юридические факты, имеющие значение для дела, не будут доказаны.

В результате дело будет разрешено вопреки фактическим обстоятельствам, имевшим место в действительности, поскольку по вине стороны они не стали предметом исследования и опенки при разрешении дела [217] .

Вряд ли такой подход оправдан при разрешении налоговых споров.

Согласно ч. 2 ст. 66 АПК РФ арбитражный суд вправе предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного решения.

И.Г. Арсенов в связи с этим приходит к выводу, что такое полномочие появляется у суда именно тогда, когда из-за отсутствия доказательств какие-то обстоятельства, составляющие предмет доказывания, не установлены и это препятствует правильному рассмотрению дела. Содержание предмета доказывания – фактические обстоятельства дела – является, таким образом, критерием, определяющим пределы активности суда в получении судебных доказательств в арбитражном процессе. Это означает, что при рассмотрении спора по существу суд обязан принять меры для установления действительных обстоятельств дела. Вместе с тем непредставление в состязательном процессе кем-то из лиц, участвующих в деле, дополнительных доказательств не должно препятствовать принятию решения, приводить к бесконечному отложению дела. В таком случае суд обязан сделать выводы об обстоятельствах дела на основании оценки доказательств, имеющихся в наличии [218] .

С принятием АПК РФ 2002 г. роль суда в административных спорах стала более активной. Суд может обязать госорган представить тот или иной документ, прислать своего представителя на судебное заседание и т. д. [219] .

В связи с этим представляется не бесспорным утверждение И. В. Решетниковой о том, что развитие состязательности устранило суд из числа основных субъектов соблюдения доказательств по делу [220] .

Правда, здесь следует отметить, что с развитием арбитражно-процессуального законодательства взгляды этого автора претерпели серьезное изменение. В публикации, помещенной в спецвыпуске, посвященном теме «Доказательства», в еженедельнике «Экономика и жизнь» – «Юрист» И.В. Решетникова отмечает: «В целом можно говорить, что процедура доказывания в новом процессуальном законодательстве выстроена на уровне современного мирового процессуального законодательства на основе состязательности процесса, но неизбежно отличается от доказывания в зарубежном процессе.

Основное кардинальное отличие российского доказывания от английского и американского состоит в стандарте доказывания. В странах состязательного процесса суд выносит решение, когда одна сторона более вероятно, чем другая, доказала факты своей правовой позиции, т. е. от суда не требуется установления истины по делу. Российский процесс по-прежнему ориентирован на то, что суд должен установить все юридически значимые обстоятельства дела, обосновывая их достаточными доказательствами.

Раньше закон требовал установления объективной истины по делу, теперь такого требования нет, но фактически ничего не изменилось. Неизменность российского законодательства в подходе к стандарту доказывания продиктована, скорее всего, традиционностью нашего представления о законности и обоснованности судебных актов, активностью суда в процессе доказывания» [221] .

Тот же автор еще в 2000 г. пришел к выводу, что субъектами гражданского процессуального доказывания являются: суд, лица, участвующие в деле, и представитель.

При этом автор исходил из того, что субъекты доказывания – это не все лица, участвующие в данном процессе, а только те из них, кто использует доказательства для достижения цели доказывания. Свидетели, эксперты, будучи участниками процесса доказывания, оказывают помощь в достижении данной цели, не неся обязанности доказать какие-либо обстоятельства по делу.

Субъекты доказывания отличаются не просто обязанностью участвовать в судопроизводстве, а обязанностью доказывать определенные обстоятельства, имеющие значение для дела. Такие лица обладают либо материально-правовой (стороны, третьи лица), либо процессуально-правовой заинтересованностью в исходе дела (суд должен верно разрешать спор, представители, прокурор, органы и лица, участвующие в защиту интересов других лиц, доказывают правовую позицию в интересах того лица, чьи права они защищают в гражданском судопроизводстве) [222] .

Какая же роль отводится суду, разрешающему налоговый спор, при распределении бремени доказывания?

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле (ч. 3 ст. 65 АПК РФ).

Из текста закона следует, что как налогоплательщик, так и налоговый орган обязаны доказать обстоятельства, на которые они ссылаются как на основание своих требований и возражений, и раскрыть друг перед другом соответствующие доказательства.

Поскольку в соответствии со ст. 52, 54 НК РФ налогоплательщики самостоятельно исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, а также самостоятельно исчисляют сумму налога, то именно налогоплательщики должны представить доказательства, подтверждающие состав объектов налогообложения, объем налогооблагаемой базы и размер сумм налогов, подлежащих уплате.

Если в порядке налогового контроля налоговый орган проводит налоговую проверку налогоплательщика, то по ее результатам на основании п. 7, 8 ст. 101 НК РФ инспекция может принять решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором излагаются обстоятельства совершенного правонарушения, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства. Следовательно, в этом случае налоговый орган должен представить доказательства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения. На него переходит бремя доказывания обстоятельств, связанных с этим правонарушением, и представления иных документов и сведений, нежели были предложены налогоплательщиком в обоснование правильности исчисления налоговой базы и налога.

Указанный вывод о распределении бремени доказывания между сторонами налогового правоотношения подтверждается процессуальным законодательством. В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Данное положение следует применять в координации с ч. 5 ст. 200 АПК РФ, согласно которой обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из сопоставления указанных норм права следует, что при принятии налоговым органом решения о применении к налогоплательщику ответственности за налоговое правонарушение обязанность доказывания неправомерного поведения налогоплательщика возлагается на налоговый орган. Если же предъявленных налоговым органом доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения судом, недостаточно, то в силу ч. 6 ст. 200 и ч. 5 ст. 215 АПК РФ арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе.

Таким образом, бремя доказывания переходит к суду. Правда, здесь стоит оговориться. Как было сказано выше, суд не вправе принимать на себя бремя доказывания совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. Активность суда ограничивается содействием обеим сторонам в сборе доказательств и установлением истины по делу. Суд как субъект доказывания должен быть и является объективным, поскольку не имеет материально-правовой заинтересованности в исходе дела. Он приходит к выводу на основе исследования доказательств и выносит решение, даже если у судьи «не лежит к нему душа» [223] .

Таким образом, до настоящего времени остается актуальным утверждение Л.Ф. Лесницкой о том, что суд не только исследует и оценивает представленные доказательства, но и проявляет инициативу в их собирании [224] .

При этом если исходящая от лиц, участвующих в деле, и их представителей оценка доказательств является рекомендательной, то оценка доказательств судом носит властный характер [225] . Власть суда, не принадлежащая ни машине, ни оружию, в конечном счете покоится на моральной санкции устойчивого общественного доверия [226] .

Из положения о том, что суд по налоговым спорам является субъектом доказывания, следует и еще один важный вывод: при наличии оснований полагать, что налогоплательщик действует недобросовестно, суд не может занимать безучастную позицию, и, если налоговый орган доказательно утверждает о недобросовестности налогоплательщика, суд обязан оказать содействие налоговому органу в сборе недостающих доказательств.

Таким основанием может являться заявление о фальсификации доказательств.

Судебно-арбитражная практика свидетельствует о том, что при рассмотрении дел, связанных с возмещением налога на добавленную стоимость при экспорте товаров, налоговые инспекции зачастую ссылаются на то, что представленные организациями документы фиксируют хозяйственные операции, не имевшие места в действительности, например по оформленной таможенными органами грузовой таможенной декларации груз в действительности не пересекал таможенной границы Российской Федерации.

Представляется, что в такой ситуации суд как субъект доказывания обязан выяснить у налогового органа его волю на обращение в суд с заявлением о фальсификации доказательств в соответствии со ст. 161 АПК РФ, разъяснить уголовно-правовые последствия такого заявления, исключить оспариваемое доказательство с согласия лица, его представившего, из числа доказательств по делу, проверить обоснованность заявления о фальсификации доказательства, если лицо, представившее это доказательство, заявило возражения относительно его исключения из числа доказательств по делу, в том числе назначить экспертизу, истребовать другие доказательства, решить вопрос о приостановлении производства по делу до разрешения дела в порядке уголовного судопроизводства на основании п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ.

Даже если такое заявление по каким-либо причинам не сделано в суде первой или апелляционной инстанций, суд кассационной инстанции, исходя из обязанности арбитражного суда по доказыванию по налоговым спорам, должен выяснить волю налогового органа, при наличии оснований, на применение положений ст. 161 АПК РФ и передать дело на новое рассмотрение в соответствующий суд, если придет к выводу об обоснованности заявления о фальсификации доказательств.

При отсутствии в суде кассационной инстанции протокола судебного заседания и исходя из принципа инстанционности, предполагающего последовательное разрешение спора в суде каждой инстанции, суд кассационной инстанции не может самостоятельно решить вопрос о принятии заявления о фальсификации доказательств и его рассмотрении по правилам ст. 161 АПК РФ. Вместе с тем, если налоговый орган ссылается на недостоверность доказательства, однако отказывается сделать заявление о его фальсификации, суд должен исходить из достоверности данного доказательства и добросовестности налогоплательщика.

Следующий пример из судебно-арбитражной практика! достаточно ярко иллюстрирует этот вывод.

Решением от 8 декабря 2006 г. Арбитражного суда города Москвы удовлетворено заявление общества с ограниченной ответственностью о признании недействительным решения Инспекции ФИС России о необоснованном применении налоговой ставки 0 %, поскольку оно представило полный пакет документов в подтверждение права на применение налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебный акт первой инстанции без изменения, исходил из того, что статьей 165 НК РФ установлен перечень документов, которые налогоплательщик должен в обязательном порядке представить в налоговый орган.

Судом первой инстанции установлено, что предусмотренные законом документы, в том числе грузовая таможенная декларация с необходимыми отметками, налогоплательщиком в инспекцию представлены. Инспекцией при этом не сделано заявления об их фальсификации.

В связи с этим ответ таможни об отсутствии в электронной базе данных сведений о вывозе товаров не может опровергать обстоятельства, установленные предусмотренными законом доказательствами, и может свидетельствовать о ведении электронной базы таможенным органом [227] .

Судом первой инстанции дана подробная оценка всей совокупности имеющихся в деле документов, подтверждающих факт поступления экспортной выручки от иностранного покупателя в счет исполнения контракта № СА/001, в связи с чем у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных п. 2,3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, отсутствовали основания давать иную оценку содержащимся в деле доказательствам.

Согласно ч. 1 ст. 161 АПК РФ, если лицо, участвующее в деле, обратится в арбитражный суд с заявлением в письменной форме о фальсификации доказательства, представленного другим лицом, участвующим в деле, суд:

1) разъясняет уголовно-правовые последствия такого заявления;

2) исключает оспариваемое доказательство с согласия лица, его представившего, из числа доказательств по делу;

3) проверяет обоснованность заявления о фальсификации доказательства, если лицо, представившее это доказательство, заявило возражения относительно его исключения из числа доказательств по делу.

В этом случае арбитражный суд принимает предусмотренные федеральным законом меры для проверки достоверности заявления о фальсификации доказательства, в том числе назначает экспертизу, истребует другие доказательства или принимает иные меры.

Поскольку судом первой инстанции установлено, что налоговым органом не делается заявление о фальсификации доказательств, у суда отсутствовали основания принимать по настоящему делу меры, предусмотренные ст. 161 АПК РФ, с целью дальнейшей проверки достоверности представленных налогоплательщиком документов.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось.

Таким образом, презумпцией добросовестности налогоплательщика, действующей в налоговом праве, ограничена активная роль суда в арбитражном процессе. Возложение законодателем на суд бремени доказывания по спорам, вытекающим из административных и иных публичных правоотношений, свидетельствует о действии в арбитражном процессе по этим делам принципа материальной истины.

Бремя доказывания не лишает налогоплательщика права опровергнуть представленные доказательства. Поэтому тактика «молчания», аргументированная тем, что налогоплательщик «ничего не должен доказывать», предпринимаемая рядом налоговых адвокатов, не оправданна [228] .

Важным для российского процесса заимствованием из римского гражданского процесса, действовавшего в период существования легисакционного и формулярного процессов, является то, что судья не связан никакими предписаниями в оценке доказательств [229] . Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы (ч. 5 ст. 71 АПК РФ). Право свободной оценки доказательств, принадлежавшее судье еще со времен Диоклетиана, было впервые ограничено императором Константином с переходом к экстраординарному процессу [230] . Законодатель перестает доверять умению судьи, что свидетельствует об упадке уровня научной деятельности. В частности, это проявилось в установлении формальной теории доказательств в процессе, а также в издании законов, предписывающих судьям обращаться к императору за разъяснением возникающих при применении норм права сомнений [231] .

К сожалению, в настоящее время в среде юристов, далеких от судебной деятельности, заметна тенденция отхода от традиций римского гражданского процесса.

Они полагают, что суд не должен по внутреннему субъективному убеждению оценивать доказательства. Он должен признавать и оценивать доказательства в соответствии с законодательством, по установленным в нем процессуальным правилам. По мнению этих юристов, дело богини правосудия – беспристрастно оценивать, в какой чаше весов больше признанных доказательств, и отдавать предпочтение той стороне, которая представила свое дело более доказательственно [232] .

Представляется, что такой подход прежде всего нарушит принцип доступности правосудия, так как «представить свое дело более доказательственно» может, конечно, только более богатая сторона по делу, имеющая возможность нанять высокооплачиваемого адвоката, который умеет использовать пробелы и неясности процессуальных правил, с тем чтобы добиться непризнания судом доказательств не искушенной в юриспруденции более слабой стороны по мотиву наличия тех или иных процедурных нарушений. Принцип состязательности, доведенный до крайности, приводит к господству бессердечного формализма, при котором в судьях укореняется убеждение, что их назначение состоит лишь в установлении формальной истины; бедный и невежественный становится жертвою искусного соперника [233] . Внутреннее убеждение – это не безотчетное впечатление [234] .

Д.Б. Абушенко приходит к выводу, что логика, конечно же, присутствует при свободной оценке судом доказательств, но сами логические механизмы начинают использоваться уже после того, как правоприменителем интуитивно сделан вывод о доказательственной силе того или иного доказательства. Какими логическими приемами должен оперировать суд, придавая большую силу одному доказательству в противовес другому: если, скажем, это прием Х, то почему отвергается логический прием Y? В действительности оценка по внутреннему убеждению как раз противостоит формально-логической оценке.

Субъективная уверенность в достоверности того или иного доказательства в данном случае первична и, по сути, выступает имплицитной основой последующего формально-логического обоснования [235] .

Более обоснованной как вытекающая из требований закона представляется позиция И.Г. Арсенова. Данный автор, определяя пределы активности суда в получении доказательств, исходит из предмета доказывания, установленного нормами материального права [236] .

Указанный подход, на наш взгляд, можно распространить и на пределы свободы оценки судом представленных сторонами доказательств, которая ограничена предметом доказывания и логика которой отталкивается именно от предмета доказывания.

Последний же ни в коей мере не основан на интуиции и субъективной уверенности суда, а определен логикой закона.

«Никому еще в голову не приходило желания ввести в употребление закон потому только, что он закон. Не в том состоит обязанность присяжных, чтобы механически пересчитывать доказательства и поверить им без дальнейших рассуждений; нет! Их нужно рассмотреть и проверить их достоверность. Лучше оставить безнаказанным виновного, чем осудить невиновного» (Цицерон) [237] .

Иллюстрацией верности такого подхода к проблеме судейского усмотрения, проверенного веками, особенно в административном судопроизводстве, где наиболее важен вопрос о правильном применении ответственности, может послужить следующее дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа.

Решением от 3 мая 2005 г. Арбитражного суда города Москвы, оставленным без изменения постановлением от 10 июля 2006 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, удовлетворено требование Инспекции ФИС России о взыскании с общества с ограниченной ответственностью штрафа в размере 4 563 602 руб. 18 коп. на основании ст. 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц.

Судом кассационной инстанции были отменены указанные судебные акты, дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

При этом суд кассационной инстанции исходил из того, что в соответствии с п. 3 ст. 14 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.

Право определять соразмерность санкций конкретному правонарушению с учетом обстоятельств его совершения, степени вины и последствиям действий (бездействия) предоставлено суду положениями п. 4 ст. 112 НК РФ.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15 июля.

1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «Об основах налоговой службы РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из.

Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной степени относятся к физическим и юридическим лицам.

Указанные требования закона судами не соблюдены, не проверены доводы общества относительно смягчающих обстоятельств, в то время как общество в апелляционной жалобе ссылалось на полное погашение задолженности перед бюджетом по НДФЛ, что нашло отражение в решении инспекции, на наличие тяжелого финансового положения налогоплательщика [238] .

Указанное дело служит еще одним подтверждением верности высказывания Аристотеля о том, что неудовлетворительность буквы формального закона должна преодолеваться правдой суда – справедливостью [239] . Постепенно воцарившаяся в Средние века в Европе и во многом опиравшаяся на авторитет и силу клерикализма инквизиционная судебная система, предпочитавшая руководствоваться прямыми указаниями закона, все более широко воспринимает доктрину формальной истины.

Последняя, отводя справедливости роль Золушки, требует системы формальных доказательств [240] .

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2003 г. № 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Балис» пришел к выводу, что не только коносамент, прямо поименованный в подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ в качестве доказательства подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации судами через морские порты, но и иные товаро-сопроводительные документы, предусмотренные Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, могут подтверждать морскую перевозку грузов. Тем самым Конституционный Суд РФ подтвердил право суда на свободную оценку любого относящегося к делу доказательства.

В этом же Постановлении Конституционный Суд РФ исходит из того, что арбитражный суд, если он признает обоснованным довод перевозчика о невозможности получения копии декларации, должен учитывать требования ст. 135 АПК РФ, предусматривающей обязанность суда содействовать лицам, участвующим в деле, в получении необходимых доказательств.

Названным Постановлением подтверждается вывод, что суд является субъектом доказывания по налоговому спору, коль скоро на него возлагается обязанность по сбору доказательств. Здесь, правда, следует обратить внимание на то, что тем самым Конституционный Суд РФ ориентирует налогоплательщиков на обращение с любым спором в судебные органы, в то время как в НК РФ прописана обязательная процедура подтверждения права налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 % при обращении именно в налоговые органы.

Это свидетельствует о цели законодателя ориентировать стороны на разрешение налогового спора в налоговой инспекции, не доводя дело до судебного разбирательства.

Эта тенденция полностью соответствует основным положениям налогового права развитых стран мира. Так, по налоговому праву Канады установлена процедура внутренней апелляции, в соответствии с которой налоговый спор, прежде чем попасть в Налоговый суд Канады, рассматривается в обязательном порядке Агентством по таможенным и налоговым платежам Канады. Это позволило снизить количество споров, поступавших в Налоговый суд Канады, с 80 тыс. в 1999 г. до 4 тыс. [241] . В России на протяжении ряда лет сохраняется прямо противоположная тенденция. Так, если, по данным основных показателей работы арбитражных судов в РФ в 2001 г., споров, связанных с применением налогового законодательства, было рассмотрено свыше 188 тыс., то уже в 2002 г. эта цифра составила 207 485. Число споров, возникающих из административных правоотношений, возросло на 3,2 % по отношению к 2001 г., в то время как количество налоговых дел – на 10,3 % [242] .

Подобное положение вещей настоятельно требует совершенствования в первую очередь налогового законодательства, введения в него по образцу ведущих стран мира процедуры внутренней апелляции, переложения на налоговые органы, а не на суды первоначальной тщательной проверки документации, представляемой налогоплательщиками, урегулирования возникающих разногласий. И только наличие спора, неразрешимого в рамках системы налоговой службы, должно являться основанием для обращения в суд, как это, собственно, и предусмотрено в ст. 1 АПК РФ.

Свою позицию Конституционный Суд РФ подкрепляет ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 21 января 2003 г. № 9915/02. Действительно, в нем содержится запись о том, что при наличии обоснованности довода пароходства о сложности получения копий деклараций суду следует исходить из положений АПК РФ, предусматривающих обязанность суда содействовать лицам, участвующим в деле, в получении необходимых доказательств по делу от других лиц.

Однако под этими доказательствами понимаются не иные документы, предусмотренные ГК РФ или Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, как полагает Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2003 г., а только те документы, которые поименованы в ст. 165 НК РФ.

«Поскольку Кодекс устанавливает необходимость обоснования права на указанную ставку налога и налоговые вычеты строго определенными документами, вывод суда о возможности непредставления пароходством заполненных деклараций или их копий и замены их иными документами противоречит закону» [243] .

Таким образом, в п. 2.2 мотивировочной части Постановления от 14 июля 2003 г. декларируется обязанность федерального законодателя при принятии закона исходить не только из публичных интересов государства, но и частных интересов субъектов предпринимательской деятельности, гармонизировать нормы таможенного и налогового законодательства с нормами гражданского законодательства. Однако обе высшие судебные инстанции в конце концов фактически пришли к выводу, что существующая дисгармония между публично-правовыми и частноправовыми нормами должна восполняться судебно-арбитражной практикой, инициативой судей.

Представляется, что существующая проблема должна разрешаться прежде всего федеральным законодателем путем совершенствования таможенного и налогового законодательства. Это позволит налогоплательщику уже на стадии обращения в налоговую инспекцию представить полный пакет документов в подтверждение права на применение налоговой ставки 0 %, не вынуждая его проходить все судебные инстанции в ожидании реального возмещения НДС.

Ведь ни для кого не секрет существование хотя и не зарегистрированного в Минюсте России, но тщательно исполняемого налоговыми инспекциями письма МНС России от 9 октября 2000 г. № ВП-6-18/788@ «О порядке применения приказа МНС России от 18 августа 2000 г. № БГ-3-18/297 и приказа МНС России от 6 октября 2000 г. № БГ-3-18/351», в п. 2 которого Министерство указывает, что при получении налоговым органом решений (постановлений) арбитражных судов, обязывающих налоговый орган признать обязанность по уплате налога исполненной, произвести отражение в лицевых счетах, осуществлять зачет либо возврат сумм денежных средств, налоговому органу надлежит обжаловать данные решения в установленном АПК РФ порядке [244] .

Здесь следует согласиться с И.В. Решетниковой, которая замечает, что доказывание и тип процесса взаимосвязаны настолько, что рудименты следственного типа доказывания в состязательном гражданском процессе неизбежно приведут к сбоям в осуществлении правосудия [245] . В науке гражданского (а равно уголовного) процессуального права в качестве элементов доказывания (с теми или иными отличиями) называют определение предмета доказывания, собирание, представление, исследование и оценку доказательств [246] .

Предыдущий анализ деятельности суда, разрешающего налоговый спор, показал, что все названные элементы доказывания присущи данной деятельности арбитражного суда, что также является подтверждением вывода о том, что арбитражный суд является субъектом доказывания по налоговому спору.

К предмету доказывания в первую очередь относятся юридические факты, названные налогоплательщиком в качестве основания заявленных требований, а также юридические факты, указанные налоговым органом (должностным лицом) в качестве основания возражений против заявленных требований. Вместе с тем стороны могут ошибаться в своих ссылках на факты. Учитывая публично-правовой характер налоговых правоотношений, круг фактов, включаемых в предмет доказывания по данным делам, должен определять суд [247] .

И.Л. Петрухин в качестве условия отнесения того или иного лица к субъектам доказывания называет ответственность за доказывание [248] . Арбитражный суд, рассматривающий спор, вытекающий из налоговых правоотношений, полностью отвечает данному условию. Суд определяет предмет доказывания, распределяет и сам несет бремя доказывания, исследует и производит оценку доказательств, осуществляет руководство процессом и отвечает за принятие законного и обоснованного решения, которое в противном случае будет отменено.

Вместе с тем трудно согласиться с мнением Е.В. Ткаченко о дополнении ст. 66 АПК РФ фразой «Суд имеет право истребовать по своей инициативе доказательства от организаций и граждан, не участвующих в судопроизводстве, в случаях когда это необходимо в целях вынесения законного и обоснованного решения по делу», что будет по существу означать закрепление концепции некоторой активности и большей самостоятельности суда в арбитражном процессе» [249] .

Наделение суда такими полномочиями по всем без исключения категориям споров будет означать отступление от принципа состязательности, действующего в арбитражном процессе, что вполне логично при рассмотрении дел, затрагивающих публичный интерес, и не согласуется с основными началами гражданского законодательства, предполагающими равенство участников гражданских правоотношений, недопустимость произвольного вмешательства в частные дела (п. 1 ст. 1 ГК РФ).

Е.В. Ткаченко приходит к выводу, что в настоящее время право суда истребовать доказательственные материалы, в том числе и письменные средства доказывания, скорее всего, преобразуется в судебную обязанность изыскивать эти доказательства, поскольку речь идет о защите интересов государства в области налоговых правоотношений, что нарушит, как уже отмечалось выше, баланс принципов состязательности и равноправия сторон. Арбитражный суд вынужден будет реализовывать следственные полномочия и выполнять, по сути, работу налоговых органов [250] .

Аналогичной позиции придерживался И.А. Приходько: «… суду предоставляется возможность (которая в практике вполне может трансформироваться и в обязанность) собирать доказательства за органы исполнительной власти, т. е. выполнять их функцию.

Совершенно ясно, что в данном случае возлагаемая на суд мера активности не имеет никакого отношения к созданию неких процессуальных механизмов, призванных компенсировать неравенство участников спорного материально-правового отношения. В создании таких процессуальных механизмов нет никакой надобности, вполне достаточно установления одинаковых правил [251] .

Государственная власть, предлагая себя в услуги по осуществлению субъективных гражданских прав, преследует свой личный высокий интерес публично-правовой природы, а именно она этим устраняет другие пути (например, самопомощь) к осуществлению частных интересов, лежащих в основе гражданских прав, пути, которые могли бы причинить ущерб правовому порядку, охраняемому государственной властью [252] .

Каждое гражданское дело только до тех пор представляет собой безусловно частный интерес отдельных лиц, пока не вынесено оно в суд – учреждение государственно-общественное; с этого же момента в него уже входит новый элемент – осуществление задачи правосудия в отдельном лишь конкретном случае. Судьи как представители, выразители и органы этого интереса не могут и не должны быть обречены на обидное положение автоматов; иначе они были бы не органами государства, а орудием более сильной или сведущей стороны в процессе, что, конечно, уже само по себе устраняло бы осуществление самой идеи и потребности государственного правосудия [253] .

Таким образом, еще правоведы дореволюционной России отмечали наличие государственного, публично-правового интереса в деле защиты гражданских прав.

М.А. Гурвич полагает, что суд, осуществляя правосудие, выполняет свою обязанность перед государством, а не перед сторонами [254] . К.И. Комиссаров был не согласен с данным утверждением [255] . В настоящее время в обществе происходит смена ориентиров, когда постепенно физические и юридические лица становятся равноценными с государством субъектами права [256] . В принятом в 2002 г. АПК РФ, в гл. 22, посвященной особенностям рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, появилась революционная по своему значению ст. 190, в соответствии с которой экономические споры, возникающие из данного вида правоотношений, могут быть урегулированы сторонами путем заключения соглашения или с использованием других примирительных процедур, если иное не установлено федеральным законом. Появление этой нормы права в АПК РФ свидетельствует о том, что основной задачей арбитражного суда постепенно становится не установление объективной истины, а максимально быстрое разрешение экономического спора между сторонами с использованием всех процедур, предоставляемых АПК РФ.

По сравнению с советским периодом орган, обязанный прежде всего соблюдать интересы государства, арбитражный суд все больше приобретает черты третейского суда, которому стороны доверяют и который ими выбран для разрешения их спора. Этот процесс становится наиболее очевидным именно при разрешении административных споров, когда арбитражный суд, как было показано выше, является самостоятельным субъектом доказывания, однако, несмотря на возложенную на него обязанность, прежде всего нацелен на разрешение возникшего спора, в том числе и с использованием примирительных процедур.

Указанное право, предоставленное законодателем сторонам в споре, вытекающем из публичного правоотношения, подтверждает сделанные еще в советском периоде выводы отдельных авторов о принципе диспозитивности гражданского процессуального права как отражении диспозитивного характера вообще всех субъективных материальных прав, а не только гражданских [257] . Неотъемлемым свойством любого субъективного права является свобода распоряжения этим правом. Советские граждане свободно распоряжаются принадлежащими им субъективными правами – гражданскими, трудовыми и Т.n. [258] .

В связи с этим А. Г. Плешанов приходит к выводу, что диспозитивность выделяется наукой в качестве принципа отраслей права, которые не могут быть отнесены ни исключительно к сфере частного, ни исключительно к сфере публичного права и характеризуется созданием элементов первого и второго. Элементы диспозитивности существуют и в производстве по делам, возникающим из публично-правовых отношений, что позволяет снять противоречие между представлением о правовой природе принципа диспозитивности как исключительно частноправового феномена и юридической природе тех органов, чья деятельность составляет сферу регулирующего воздействия данного правового начала (органы частного правоприменения и органы публичного правоприменения). Диспозитивное начало позволяет достичь определенного уровня гармонизации интересов личности и общества в гражданском и арбитражном процессах, способствует установлению оптимального соотношения инициативы и активности сторон и суда в гражданском и арбитражном судопроизводстве [259] .