Налоговые споры. Оценка доказательств в суде.
§ 2. Значение сторон при доказывании по налоговым спорам.
При исследовании доказывания в арбитражном процессе большое значение имеет вопрос о том, в какой момент сведения, представленные лицами, участвующими в деле, становятся судебными доказательствами. В части 1 ст. 64 АПК РФ 2002 г. судебными доказательствами названы сведения, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела. Таким образом, к доказательствам относятся только те средства доказывания, которые были исследованы арбитражным судом [260] .
Между тем закрепленные в АПК РФ основания для изменения или отмены судебных актов нижестоящих инстанций опровергают указанный вывод. Действительно, в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 270 АПК РФ апелляционная инстанция отменяет решение арбитражного суда первой инстанции из-за недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными. Основанием для изменения или отмены решения, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций в суде кассационной инстанции является согласно ч. 1 ст. 288 АПК РФ несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, не только фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, но и имеющимся в деле доказательствам. И только в ст. 304 АПК РФ, регулирующей основания для изменения или отмены в порядке надзора судебных актов, вступивших в законную силу, отсутствует право суда надзорной инстанции отменить судебный акт нижестоящей судебной инстанции, если арбитражный суд не исследовал средства доказывания, имеющиеся в деле.
Таким образом, независимо от того, исследовал арбитражный суд представленные сторонами сведения об обстоятельствах дела или нет, такие сведения являются судебными доказательствами при условии, что их процессуальная форма и процессуальный порядок их получения соответствуют требованиям закона. Следовательно, представленные сторонами сведения об обстоятельствах дела приобретают статус судебных доказательств в момент их представления лицами, участвующими в деле, арбитражному суду.
Итак, приобретение сведениями об обстоятельствах дела статуса судебных доказательств прежде всего зависит от воли представляющих их лиц, участвующих в деле.
Арбитражный суд не вправе отказать в принятии документов и предметов, приложенных к исковому заявлению или отзыву на исковое заявление в качестве письменных или вещественных доказательств [261] .
Такой подход законодателя подчеркивает первостепенное значение сторон в процессе доказывания и доказывает действие в арбитражном процессе принципов состязательности и диспозитивности. Деятельность тяжущихся, имеющая целью убедить суд в истинности их утверждений и заявлений, называется доказыванием, а те средства, с помощью которых производится доказывание, носят название доказательств.
Доказыванию подлежат фактические обстоятельства дела. «Бремя доказывания» – технический термин, по определению Е.В. Васьковского, неравнозначащий термину «обязанность доказывания»: такой обязанности не существует, ибо вообще у сторон нет процессуальных обязанностей; стороны вольны не совершать никаких процессуальных действий. Но так как сторона, желающая выиграть дело, должна доказать обстоятельства, на которых она основывает свои требования или возражения, то и говорят, что на ней лежит бремя доказывания этих обстоятельств. Таким образом, под бременем доказывания понимается необходимость для данной стороны установить обстоятельства, невыясненность которых может повлечь невыгодные для нее последствия [262] .
Такого же мнения придерживался М.А. Гурвич, считая, что об обязанности что-либо совершить или воздержаться от какого-либо действия в точном смысле этого понятия говорят только в тех случаях, когда исполнение этой обязанности можно потребовать, а при неисполнении принудить к нему. Следовательно, об обязанности в полном смысле этого понятия здесь говорить нельзя. В понятиях «бремя» и «должен» в применении к доказыванию речь идет о необходимости для стороны, на которой лежит бремя доказывания, доказать соответствующие факты; иначе на нее лягут невыгодные последствия того, что данное обстоятельство не будет ею доказано. Для истца эти последствия выразятся в признании необоснованным его требований, для ответчика – его возражений [263] .
И.В. Решетникова идет еще дальше, полагая, что уклонение лица от этой обязанности не препятствует рассмотрению и разрешению дела, но для самого лица могут наступить неблагоприятные последствия. Это не отрицает, а, наоборот, подчеркивает наличие обязанности доказывания [264] .
Справедливо ли это утверждение в отношении сторон по налоговому спору?
Недаром в современной правовой литературе ставятся вопросы: «Во-первых, должен ли суд занимать позицию независимого рефери, стоящего над остальными участниками процесса, либо активно вмешиваться вход процесса, во-вторых, обязанность доказывания – это право или бремя, возложенное на стороны?» [265] .
Обращает на себя внимание то обстоятельство, что и в АПК РФ 1995 г., и уже в АПК РФ 2002 г. говорится об обязанности доказывания. Именно так названы ст. 53 АПК РФ 1995 г. и ст. 65 АПК РФ 2002 г.
Более того, если для всех споров, рассматриваемых в арбитражном суде, установлено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, то для споров, возникающих из административных отношений, к которым Конституционный Суд РФ отнес налоговые споры, на государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы, должностных лиц возложена уже обязанность доказать обстоятельства, послужившие основанием принятия административных актов, совершения действий (бездействия).
И в статье 54 АПК РФ 1995 г., и в ст. 66 АПК РФ 2002 г. в случае неисполнения обязанности представить истребуемое судом доказательство по причинам, признанным судом неуважительными, установлен судебный штраф, который по АПК РФ 2002 г. может быть наложен повторно в случае неисполнения определения суда о наложении судебного штрафа и установления срока, в течение которого должно быть представлено истребуемое доказательство.
Таким образом, анализ арбитражного процессуального законодательства позволяет прийти к выводу, что при рассмотрении арбитражных дел и, в частности, дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, бремя доказывания предполагает не просто необходимость, а именно обязанность доказывания фактических обстоятельств по делу. Это подтверждается также ст. 194, 200,215, включенными в разд. III «Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений», в которых установлена именно обязанность доказывания по данным категориям дел.
Для налоговых споров процессуальная обязанность каждой из сторон доказать обстоятельства, на которые она ссылается, наполняется материально-правовым смыслом, поскольку она корреспондирует с соответствующей обязанностью, закрепленной в НК РФ. Так, налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоговую базу, о чем свидетельствуют нормы права, закрепленные в ст. 52, 54 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных своего бухгалтерского учета и самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате. Следовательно, бремя доказывания при возникновении спора о правильности исчисления налоговой базы и суммы налога возложено на налогоплательщика, располагающего всеми первичными бухгалтерскими документами, позволяющими ему беспрепятственно рассчитать налоговую базу и причитающийся к уплате налог. При неисполнении обязанности по исчислению налоговой базы и налога налоговый орган в силу подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ взыскивает с налогоплательщика недоимки, пени и штрафы.
Таким образом, за несоблюдение обязанности по доказыванию характеристик налоговой базы и размера налога налогоплательщик не только может быть подвержен наложению судебного штрафа, но и будет обязан уплатить недоимки и пени в размере, рассчитанном уже налоговым органом, который может быть отличным от размера, определенного самим налогоплательщиком, а также подвергнут взысканию штрафных санкций за совершение налоговых правонарушений. Указанный вывод подтверждается также подп. ln. 1 и п. 5 ст. 23 НК РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, а за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей несут ответственность согласно законодательству Российской Федерации.
Это подтверждается и позицией Конституционного Суда РФ, изложенной им в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа», в соответствии с которой необходимо учитывать, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком.
Интересна в связи с этим и правовая позиция Налогового суда Канады. Причина, по которой бремя доказательства возлагается на налогоплательщиков, состоит в том, что они являются лицами, которым чаще всего известны факты, имеющие отношение к делу. Эта точка зрения изложена судьей Даффом в деле Аndеrsоn Lоgging Со. v. Тhе Кing. В отношении расследования фактов истец находится в том же положении, что и любой другой истец. Он обязан показать, что оспариваемое начисление налога не должно было иметь места, т. е. продемонстрировать факты, на основе которых можно либо сделать положительный вывод, что произведенное начисление не отвечает требованиям налогового законодательства, либо убедиться в том, что произведенное начисление слишком сомнительно, чтобы возлагать обязательства на налогоплательщика [266] .
Вместе с тем судебной практикой установлены случаи, когда бремя доказывания размера налоговой базы переходит с налогоплательщика на налоговый орган. Это происходит тогда, когда налогоплательщиком представляются доказательства правомерности исчисления налоговой базы, однако налоговая инспекция настаивает на существовании недоимка! и тогда в силу ч. 4 ст. 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей, возлагается на налоговый орган.
Если же спор касается признания недействительным ненормативного акта, принятого налоговым органом, то вступает в силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ, в соответствии с которой обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений возлагается на соответствующий орган.
Указанные положения не отменяют обязанности налогоплательщика по доказыванию обстоятельств, связанных с исчислением налоговой базы, однако при определенных условиях могут служить основанием перехода бремени доказывания с налогоплательщика на налоговый орган. Пример тому – дело Арбитражного суда г. Москвы № АЧ0-35619/02-115-383 [267] .
Открытое акционерное общество «Завод железобетонных изделий-21» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным требования налоговой инспекции по состоянию на 30 октября 2000 г. № 2670 об уплате налога.
Решением от 27 сентября 2004 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 8 декабря 2004 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, требование налогового органа признано недействительным в полном объеме как оформленное с нарушением действующего законодательства.
Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции ФНС России, в которой налоговый орган ссыпался на недоказанность размера недоимка! по налогу на пользователей автомобильных дорог.
ОАО в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда кассационной инстанции возражало против кассационной жалобы инспекции, поскольку налоговый орган не доказал размер недоимки по данному налогу на момент выставления требования.
Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссыпку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
В нарушение названной нормы права требование № 2670 не содержало сведений о сроках, за которые начислен налог на пользователей автомобильных дорог и пеня.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что выставление требования № 2670 вызвано утратой силы со 2 июня 2000 г. распоряжения премьера правительства Москвы от 25 декабря 1998 г. № 1457-РП о реструктуризации задолженности по платежам в городской бюджет АООТ «Жилсервисстрой» (правопреемник ОАО «ЖБИ-21») в связи с невыполнением этой организацией условий представления отсрочки (рассрочка!) налоговых платежей, предусмотренных постановлением правительства Москвы от 23 июня 1998 г. № 486 «О порядке реструктуризации задолженности по платежам в городской бюджет г. Москвы».
Нельзя признать обоснованным довод инспекции о том, что бремя доказывания размера недоимки по частично погашенной реструктурированной задолженности возложено только на налогоплательщика, поскольку судом установлено, что первичные бухгалтерские документы, относящиеся к периоду реструктуризации, утрачены налогоплательщиком, в том числе и в связи с их изъятием органами налоговой полиции, в то время как в соответствии с ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на соответствующий орган.
Вывод судов о том, что налоговым органом не доказан размер недоимки по указанному налогу и пени, подтверждался также судебными актами Арбитражного суда г. Москвы по делам № АЧ0-25765/01-33-273 и № АЧ0-35616/02-108-297, которыми установлены различные суммы недоимки по данному налогу и пени в спорные периоды.
В описанной по данному делу ситуации и налогоплательщик, и суд были лишены возможности доказать размер налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог в связи с утратой бухгалтерских документов, в том числе и по вине государственных органов. Суд при этом не мог истребовать утраченные документы. В связи с этим бремя доказывания перешло на налоговый орган, признавший наличие у налогоплательщика недоимки, поскольку в силу подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган имеет возможность определять суммы налогов расчетным путем на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Поскольку налоговым органом не было проявлено должной инициативы по установлению размера недоимка! путем использования данных о других аналогичных налогоплательщиках, бремя доказывания перешло с налогоплательщика и суда на налоговый орган, требование к которому о признании принятого им ненормативного акта недействительным было удовлетворено, так как налоговый орган не доказал обоснованности выставленного им требования об уплате налога.
Таким образом, и на налоговый орган возложена именно обязанность доказывания обстоятельств по делу. Эта обязанность напрямую закреплена не только в ч. 4 ст. 215 АПК РФ, регулирующей судебное разбирательство по делам о взыскании обязательных платежей. Так же как и в случае с налогоплательщиком, обязанность налогового органа по доказыванию имеет материально-правовой характер. В силу подп. 2 п. 1 ст. 32, подп. 9 п. 1 ст. 31 и п. 3 ст. 35 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по результатам которого вправе взыскивать недоимка! и пени, и при этом несут ответственность за неправомерные действия или бездействие.
Почему же законодатель предусмотрел для сторон административного, в данном случае – налогового, спора не только необходимость, но и обязанность доказывания обстоятельств по делу?
Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы является конституционно-правовой обязанностью, предусмотренной ст. 57 Конституции РФ.
Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации (ст. 2 НК РФ).
Арбитражным процессуальным кодексом РФ налоговые споры отнесены к делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений (разд. III АПК РФ). Как административный или иной властный, основанный на подчинении одной стороны другой, определен характер налоговых отношений в п. 3 ст. 2 ГК РФ.
Именно публично-правовым характером правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом продиктована необходимость законодательно возложить на обе стороны этих правоотношений обязанность доказывания фактических обстоятельств по делу, возникающему из данных правоотношений.
Действительно, если для стороны в гражданско-правовом отношении отказ от доказывания соответствующих фактов повлечет невыгодные только для нее последствия [268] , то отказ от доказывания стороны в налоговом правоотношении влечет невыгодные общественные последствия в виде непоступления в бюджет налоговых платежей в установленном размере.
А. Барак отмечает, что, даже когда правила доказывания позволяют расширить фактические рамки, они не всегда используются полностью. Фактическая база зависит от сторон, их способностей, их талантов. Есть факты, которые стороны не представляют суду, даже если имеют право это делать. Иногда стороны воздерживаются от представления соответствующей базы для осуществления судейского усмотрения, так как не заинтересованы в решении, которое может явиться его результатом. В состязательном процессе именно стороны определяют масштабы конфликта, именно они представляют доказательственную основу для его разрешения. В результате суду может быть открыт;! лишь частичная картина, которая в недостаточной степени отражает интересы третьих сторон и общества в целом [269] .
Представляется, что данный вывод верен лишь для дел, вытекающих из гражданских правоотношений, основанных в силу п. 1 ст. 2 ГК РФ на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников, поскольку именно в гражданских правоотношениях стороны самостоятельно определяют масштабы конфликта, в отличие от публичных правоотношений, основанных в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ на административном или ином властном подчинении одной стороны другой. Собственно, и А. Барак отмечает, что при описанном им подходе к доказыванию открывающаяся суду картина в недостаточной степени отражает интересы третьих сторон или общества в целом.
Как указывалось ранее, доказывание возлагается на того, кто утверждает, а не на того, кто отрицает [270] . В § 2 гл. I подробно разбирался вопрос о распределении бремени доказывания при заявлении налогоплательщиком налоговой льготы по тому или иному налогу, приводился пример из судебно-арбитражной практики, когда суд исходил из процессуальной обязанности каждого лица, участвующего в деле, доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований, а также из корреспонденции процессуальной обязанности с подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Таким образом, судебно-арбитражная практика исходит из того, что бремя доказывания при получении налоговой льготы возлагается на налогоплательщика, и если налоговый орган принимает решение об отказе в предоставлении налогоплательщику такой льготы, то именно налогоплательщик, а не налоговый орган должен обосновать свое право на получение льготы и незаконность отказа налогового органа от ее предоставления и применения ответственности за неуплату налога в случае неправомерного пользования льготой.
В связи с этим трудно согласиться с выводом В.Ф. Яковлева о распределении бремени доказывания по административно-правовым спорам, не основанным на анализе каждого вида этих споров.
В.Ф. Яковлев полагает, что с принятием АПК РФ 2002 г. теперь государственный орган обязан доказать как наличие фактических обстоятельств, так и законность решения госоргана, являющегося предметом оспаривания в суде. Другой же стороне достаточно доказать, что таким решением нарушаются ее законные права и интересы [271] .
Между тем ученые-юристы, специально занимающиеся проблемами доказывания, также приходят к выводу, что общие положения о доказательствах содержатся в нормах гражданского процессуального права, а вопросы доказывания по отдельным категориям дел в большинстве своем – в соответствующих отраслях материального права [272] .
Соотнесение же процессуальных норм с материально-правовыми нормами, содержащимися в НК РФ, опровергает приведенный вывод В.Ф. Яковлева.
Данное утверждение также противоречит презумпции правомерности публичного акта, которая существовала в дореволюционной России и которая неотъемлема от правового государства, каким по ст. 1 Конституции РФ является Россия.
Европейский Суд по правам человека со временем пришел к выводу, что гарантии ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 20 марта 1952 г. (право на справедливое судебное разбирательство) распространяются на споры в сфере налогообложения. В деле «Хентрих против Франции» заявительница полагала, что налоговый орган и суды общей юрисдикции не обеспечили соблюдение права на справедливое разбирательство ее дела, поскольку она не могла эффективно оспаривать позицию властей и привести доказательства того, что действовала добросовестно и уплатила надлежащую цену за участок земли. По ее мнению, при рассмотрении дела был нарушен принцип «равенства исходных условий».
В решении от 22 сентября 1994 г. Суд указал, что одним из требований справедливого судебного разбирательства является равенство исходных условий. Данный принцип предполагает, что любая сторона должна иметь возможность изложить свои аргументы и что она не может быть поставлена в неблагоприятное положение по отношению к своему оппоненту. При рассмотрении данного дела по существу суд позволил налоговым органам в обоснование своей позиции ограничиться ссылкой на то, что использование права преимущественной покупки было обусловлено слишком низкой ценой, обозначенной в договоре. Эта аргументация являлась слишком простой и общей, чтобы позволить заявительнице представить обоснованные возражения. Кроме того, суд не дал ей возможности доказать, что согласованная в договоре цена соответствовала реальной рыночной стоимости земельного участка. С учетом данных обстоятельств Европейский Суд по правам человека установил факт нарушения п. 1 ст. 6 Конвенции [273] .
Данная правовая позиция Европейского Суда позволяет прийти к выводу, что налоговому органу недостаточно одного заявления о совершенном налогоплательщиком правонарушении, необходимо доказать подобное заявление, после чего на налогоплательщика переходит бремя доказывания отсутствия факта совершения налогового правонарушения. В противном случае такого перехода не происходит. В связи с этим следует признать, что ч. 5 ст. 200 АПК РФ об обязанности доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, вполне соответствует правоположению, установленному Европейским судом, о равенстве исходных условий.
Принцип равенства исходных условий, применение которого имело место в решении Европейского Суда по налоговому спору, подтверждает, что в процессе доказывания как у налогового органа перед налогоплательщиком, так и у налогоплательщика не имеется никаких преимуществ перед налоговым органом. И налоговый орган, и налогоплательщик должны доказать обстоятельства, на которые они ссылаются как на основание своих требований и возражений.
Если представитель одной стороны не оспаривает доводы другой стороны, то он становится ее невольным, непрошеным и ненужным помощником, поскольку проблем, связанных с оспариванием обстоятельств дела, существует великое множество: они связаны с устанавливаемыми юридическими фактами, применимым правом, доказанностью [274] .
Так, в ситуации, когда налоговый орган заявляет о недобросовестности налогоплательщика, арбитражный суд должен проверить обоснованность такого заявления. Однако если налоговый орган, на который возложено бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика, не исполнит свою обязанность по доказыванию, не проявив должной инициативы, суд, дабы не нарушить баланс частного и публичного интереса, будет ограничен в проявлении инициативы доказывания безынициативного налогового органа.
Примером такого подхода суда к доказыванию по налоговому спору служит следующее дело [275] .
Закрытое акционерное общество «Российская корона» обратилось в Арбитражный суд Московской области с иском к налоговой инспекции об обязании зачесть налог на добавленную стоимость в сумме 27 883 333 руб. за март 2002 г. в счет погашения текущих и будущих платежей федерального уровня.
Решением от 21 августа 2002 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 16 октября 2002 г., Арбитражный суд Московской области удовлетворил исковые требования ЗАО, поскольку налогоплательщик представил полный пакет документов, необходимых для возмещения НДС.
Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой налоговый орган ссылался на отсутствие фактической реализации приобретенного обществом оборудования.
Постановлением от 11 декабря 2002 г. Федеральный арбитражный суд Московского округа отменил решение и постановление суда, дело передал на новое рассмотрение для исследования фактов приобретения и реализации товара.
Решением от 28 января 2003 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 18 апреля 2003 г., Арбитражный суд Московской области удовлетворил исковые требования ЗАО, поскольку последнее уплатило поставщику оборудования спорную сумму НДС.
Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на недобросовестность налогоплательщика.
Постановлением от 10 июля 2003 г. Федеральный арбитражный суд Московского округа отменил состоявшиеся судебные акты и передал дело на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Московской области для проверки заявления инспекции о недобросовестности налогоплательщика и решения вопроса о применении ст. 161 АПК РФ.
Решением от 6 сентября 2004 г. Арбитражного суда Московской области, оставленным без изменения постановлением от 22 декабря 2004 г. Десятого арбитражного апелляционного суда, исковые требования ЗАО удовлетворены, поскольку инспекцией не доказана недобросовестность налогоплательщика.
Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налоговый орган ссылался на недобросовестность налогоплательщика.
В соответствии с п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-0 по ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» налоговые органы обязаны доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков.
Судами первой и апелляционной инстанций при новом разрешении спора установлено, что постановлением от 6 января 2004 г. Павлово-Посадского городского суда Московской области прекращено уголовное дело в отношении директора общества, обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ, в связи с отсутствием в его действиях состава преступления.
Инспекции отказано в иске о признании недействительными сделок купли-продажи технологического оборудования от 7 февраля 2002 г., купли-продажи ценных бумаг (векселей) от 5 марта 2002 г. (дело № АЧ1-К1-13719/03 Арбитражного суда Московской области).
Судебные акты суда общей юрисдикции и арбитражного суда не обжалованы налоговым органом.
Суд кассационной инстанции дважды направлял настоящее дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области для рассмотрения доводов налоговой инспекции о недобросовестности налогоплательщика. Однако инспекцией не сделано заявления о фальсификации доказательств.
В связи с изложенным следует признать противоречащим материалам дела довод инспекции о том, что ими подтверждается недобросовестность налогоплательщика, в том числе материалами оперативно-розыскных мероприятий УФСНП, документами, связанными с оплатой и получением технологического оборудования. При таких обстоятельствах суд признал, что налоговым органом не доказана недобросовестность налогоплательщика и в связи с этим оснований для отмены судебных актов не имелось.
В данном случае опять необходимо обратиться к Постановлению Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Балис». В статье «Подтверждение права на возмещение экспортного НДС» [276] автор Э.Н. Нагорная указывает, что Конституционный Суд РФ в п. 2.1 мотивировочной части Постановления разбирает ситуацию, когда у организаций, оказывающих услуги по транспортировке перевозимых через таможенную границу Российской Федерации товаров, таможенные декларации (их копии), представление которых требуется согласно подп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ, имеются не во всех случаях. Это влечет возникновение споров между налоговыми органами и налогоплательщиками в связи с необходимостью подтверждения права на получение возмещения суммы НДС с применением налоговой ставки 0 %.
Конституционный Суд РФ исходит из того, что арбитражный суд, если он признает обоснованным довод перевозчика о невозможности получения копии декларации, должен учитывать требования ст. 135 АПК РФ, предусматривающей обязанность суда содействовать лицам, участвующим в деле, в получении необходимых доказательств по делу от других лиц.
Между тем анализ процессуальных и материальных норм права, содержащийся в настоящем параграфе, показывает, что именно на налогоплательщика возложено бремя доказывания обстоятельств, связанных с налоговой базой и правом на применение налоговых льгот.
Выход видится в том, что в ст. 165 НК РФ должен содержаться перечень лишь тех документов, которыми обязан обладать налогоплательщик на момент обращения в налоговый орган за получением налогового вычета, в силу того что он как экспортер осуществляет те или иные действия, в подтверждение совершения которых уполномоченные организации выдают ему соответствующие документы. В этот перечень не могут входить документы, которыми экспортер изначально не обладает и которые могут быть получены им только после вмешательства судебных органов. Иначе нарушается основополагающий принцип, изложенный применительно к арбитражному процессу в ч. 1 ст. 65 АПК РФ, согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Поэтому перевозчик должен доказать экспортный характер оказываемых им услуг, что подтверждается оформлением международных перевозочных документов, но не грузовых таможенных деклараций, которые перевозчику не вручаются.
Впоследствии законодателем были учтены правоположения, закрепленные в названном Постановлении Конституционного Суда РФ, и Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ в подп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми таможенная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.
И хотя окончательно проблема налогоплательщиков, связанная с необходимостью представления таможенной декларации, не была решена, круг налогоплательщиков, обязанных ее представлять, значительно сузился.
Как было сказано в предыдущем параграфе, в науке процессуального права в качестве элементов доказывания называют определение предмета доказывания, собирание, представление, исследование и оценку доказательств [277] . И.Л. Петрухин вообще считает субъектами доказывания только тех, кто ответственен за Неrо [278] .
Содержащийся в данном параграфе анализ норм процессуального и материального права показывает, что стороны в налоговом споре – налогоплательщик и налоговый орган – в полной мере соответствуют этим требованиям. Действительно, именно стороны первоначально, прежде чем дело будет возбуждено в суде, определяют предмет доказывания возникшего налогового спора, собирают доказательства, а затем представляют их в суд, участвуя в их исследовании и оценке, перед тем как к их оценке в судебном акте приступит суд.
И.Г. Арсенов отмечает существенную особенность формирования предмета доказывания в состязательном процессе, связанную с тем, что между сторонами и судом разделены обязанности по доказыванию и применению норм материального и процессуального права для урегулирования спорного правоотношения. Стороны в силу ст. 9, 65 АПК РФ должны доказать те или иные обстоятельства, чтобы подтвердить свои доводы и возражения, поэтому данные обстоятельства являются исходной базой формирования предмета доказывания. Однако обязанность по правильному разрешению спора, применению тех или иных норм материального права возложена на суд. Для этого суд вынужден принимать меры по восполнению предмета доказывания, предлагать сторонам доказать иные существенные обстоятельства дела, тем самым включая их (обстоятельства) в предмет доказывания. Поэтому процесс формирования предмета доказывания приобретает характер взаимодействия. Предмет доказывания, таким образом, формируется в результате взаимно обусловленных действий сторон и суда, но окончательное определение круга фактических обстоятельств, составляющих предмет доказывания, возлагается на правоприменителя, т. е. на суд [279] .
При отсутствии каких-либо доказательств, подтверждающих обстоятельства, на которых основаны заявленные требования, исковое заявление в силу ст. 125, 126,128 АПК РФ оставляется судом без движения и заявителю предлагается в установленный срок устранить недостатка! представив конкретные доказательства. Наличие данных норм говорит о детализации процесса доказывания при подаче иска [280] .
И именно на стороны возложена ответственность за доказывание, так как согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в случае уклонения лица от этой обязанности для него могут наступить неблагоприятные последствия в виде решения, вынесенного не в его пользу.
Есть мнение, что обязанность доказывания не подкреплена санкцией, а обеспечивается только интересом получить благоприятное решение [281] . Эта точка зрения отражает ведущийся в науке гражданского процессуального права спор о том, является ли обязанность по доказыванию юридической по своей природе [282] . Другие авторы исходят из того, что само по себе неблагоприятное решение является санкцией правовой нормы [283] .
Содержащийся в данном параграфе сравнительный анализ норм, закрепленных в ст. 65, 66, 194, 200, 215 АПК РФ, свидетельствует о том, что обязанность по доказыванию при разрешении судом налоговых споров носит юридический характер, иначе бы с ней не корреспондировали нормы права, уполномочивающие суд использовать властные функции, в результате использования которых наступают неблагоприятные последствия в отношении стороны, не исполняющей эту обязанность. Последующий анализ норм права, содержащихся в разд. II, III, VI АПК РФ, также подтверждает этот вывод.
Впервые в АПК РФ 2002 г. появилась запись о том, что неисполнение процессуальных обязанностей лицами, участвующими в деле, влечет для этих лиц предусмотренные Кодексом последствия (ч. 3 ст. 41 АПК РФ), а злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, – неблагоприятные последствия (ч. 2 ст. 41 АПК РФ).
Часть 1 ст. 41 АПК РФ 2002 г., как и ч. 1 ст. 33 АПК РФ 1995 г., содержит перечень прав и обязанностей лиц, участвующих в деле. Большинство из них касаются доказывания, а именно: представлять доказательства и знакомиться с доказательствами, представленными другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного разбирательства; участвовать в исследовании доказательств; заявлять ходатайства, давать объяснения арбитражному суду, приводить свои доводы по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам; возражать против доводов других лиц, участвующих в деле.
Так же как и АПК РФ 1995 г., АПК РФ 2002 г. обязывает стороны добросовестно пользоваться принадлежащими им процессуальными правами.
Однако, в отличие от ст. 33 АПК РФ 1995 г., ст. 41 АПК РФ 2002 г. содержит санкции за нарушение этих положений в виде неблагоприятных последствий за злоупотребление процессуальными правами, о чем подробно изложено в § 1 гл. I настоящей работы, а также за неисполнение процессуальных обязанностей в виде последствий, предусмотренных АПК РФ, например наложения судебного штрафа.
При разрешении налоговых споров перед арбитражными судами зачастую встает вопрос о возможности установления обстоятельств и приобщения к материалам дела документов, которые не были предметом налоговой проверки. Налогоплательщики при этом ссылаются на то, что решение налоговой инспекции должно быть признано недействительным, поскольку она, отказывая, например, в возмещении НДС, не сослалась на ряд документов, которые затем были представлены суду, и тем самым на стадии вынесения ею решения не обосновала вывод об отсутствии у налогоплательщика права на возмещение НДС.
Интересно, что в соответствии с правовыми позициями Налогового суда Канады Корона имеет право не ограничиваться предпосылками, из которых Министерство исходило при начислении налогов. У Короны имеется возможность приводить фактические доводы, которые отличаются от фактов, обнаруженных Министерством на стадии проверки [284] .
Представляется, что и российское процессуальное законодательство дает основания действовать суду таким же образом.
Ситуация с приобщением к делу новых документов, которые не были предметом налоговой проверки, является зеркальной, когда на этом настаивает уже налогоплательщик, который по тем или иным обстоятельствам не представил эти документы в период проведения налоговой проверки. Налоговые инспекции, как правило, возражают против приобщения таких документов. Между тем согласно п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ.
В силу ст. 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» постановления Пленума ВАС РФ обязательны для арбитражных судов в Российской Федерации.
Поскольку указанным Постановлением установлена обязанность арбитражного суда принять и оценить документы, представленные налогоплательщиком не только в ходе налоговой проверки, но и непосредственно в судебное заседание, что соответствует принципу материальной истины, закрепленному в ч. 1 ст. 71 АПК РФ, суды нижестоящих инстанций обязаны принять представленные им документы, которые не были предметом проверки налоговых инспекций.
Указанная позиция налоговых органов противоречит правовой позиции Конституционного Суда РФ, закрепленной в п. 2.2 мотивировочной части Постановления КС РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П, согласно которому (об этом КС РФ указывал в ряде других постановлений), в случаях когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ст. 46 (ч. 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.
Следует также учитывать тот факт, что в нарушение ст. 88 НК РФ инспекциями при выявлении ошибок или противоречий в представленных документах, как правило, не сообщается об этом налогоплательщикам с требованием внести соответствующие изменения, представить дополнительные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, а спор доводится до разрешения в арбитражном суде.
Анализ норм процессуального права позволяет прийти к выводу о существовании в арбитражном процессе материальной истины, и именно ее наличием диктуется процесс доказывания по налоговому спору. Действительно, согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Если организация процесса (гражданского, уголовного или административного) в положительном праве того или иного государства лишает суд возможности установить материальную истину и ограничивает задачи суда достижением истины формальной, значит, в этом государстве неправильно организовано правосудие и процесс требует серьезной реформы [285] .
Собственно, Конституционный Суд РФ в названном Постановлении со ссылкой на ряд других своих постановлений фактически направляет административное судопроизводство по пути следования материальной истине, отмечая следующее: когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ст. 46 (ч. 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.
Ссылка в данном Постановлении на ряд других постановлений Конституционного Суда РФ расширяет значение принятия Конституционным Судом РФ постановления, распространяя закрепленные в нем правовые позиции на все административное судопроизводство. В связи с этим пока не введен обязательный досудебный (претензионный) порядок разрешения налоговых споров, суды не вправе отказывать налогоплательщику в приобщении к материалам дела документов, которые не были представлены в налоговую инспекцию. Так, суды не могут отказывать налогоплательщику в возмещении НДС только на том основании, что он представил исправленные счета-фактуры не в налоговую инспекцию, а в суд [286] .
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 декабря 2007 г. № 65, по существу, представляет собой обобщение судебно-арбитражной практики по рассмотрению споров, связанных с применением гл. 21 НК РФ по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 %.
В соответствии с п. 3 Постановления в случае выявления факта несоблюдения налогоплательщиком упомянутой в п. 2 настоящего Постановления процедуры (в том числе признания неуважительными причин непредставления налогоплательщиком необходимых документов в налоговый орган) при рассмотрении его заявления о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд отказывает в удовлетворении такого заявления, имея в виду, что законность подобного решения (бездействия) оценивается судом, исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия). Если указанные обстоятельства выявлены судом при рассмотрении заявления налогоплательщика о возмещении НДС, суд применительно к п. 2 ст. 148 АПК РФ оставляет данное заявление без рассмотрения. Соответствующие судебные акты принимаются судом и в том случае, когда налогоплательщик без уважительных причин представил все необходимые документы непосредственно в суд, минуя налоговый орган. При этом налогоплательщик вправе обратиться (повторно обратиться) в налоговый орган, выполнив надлежащим образом требования гл. 21 НК РФ.
В случае несогласия с принятым налоговым органом решением налогоплательщик также может обжаловать это решение в судебном порядке.
Фактически указанным пунктом Постановления № 65 введена обязательная досудебная процедура рассмотрения налоговых споров, хотя в силу ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ только с 1 января 2009 г. применяется п. 5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
При этом следует иметь в виду, что обязательная досудебная процедура введена законом только для обжалования решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Если же решение инспекции принято, например, об отказе в возврате или зачете налога, о взыскании налога за счет имущества, то обязательная досудебная процедура оспаривания таких решений не установлена.
Законодателю необходимо проявить последовательность в указанном вопросе и ввести в полном объеме процедуру досудебного урегулирования налоговых споров, поскольку логичное объяснение такого изъятия найти трудно.
Автор является сторонником введения такой процедуры, поскольку в соответствии со ст. 1 АПК РФ арбитражные суды осуществляют правосудие путем разрешения экономических споров, но никак не являются отделением налоговой инспекции для рассмотрения в очередной раз многократно повторяющихся доводов налогового органа и налогоплательщика, по которым уже сложилась устойчивая судебно-арбитражная практика.
Арбитражные суды загружены заявлениями налогоплательщиков, содержащими однотипные доводы, которым уже неоднократно давалась правовая оценка. В результате арбитражные суды утрачивают свою основную функцию – рассматривать именно спорные вопросы, анализировать противоречивые положения налогового законодательства, восполнять в пределах своих полномочий пробелы налогового законодательства.
Обнадеживает, что даже в среде налогоплательщиков понемногу появилось понимание этой проблемы, судя по последним публикациям в специализированных журналах.
Так, в журнале «Налоговед» (№ 5 за 2008 г.) опубликована статья А.В. Белоусова [287] о правилах и стадиях судопроизводства в Налоговом суде США, в которой приводятся данные о том, что многие исследователи отмечают, что при большой загруженности американских судов лишь небольшое количество дел доходит до судебного разбирательства по существу. Большинство из них разрешается на подготовительной стадии. Если у американского адвоката 5 % имеющихся у него в производстве дел доходит до судебного разбирательства, это считается большим процентом.
Более того, по материалам Российско-Американского судейского партнерства (1999 г.) одним из условий отказа налогоплательщику во взыскании с налогового органа судебных расходов в США является пренебрежение налогоплательщиком процедурой административного рассмотрения налогового спора в рамках Налогового управления США. То есть в США соблюдение досудебной процедуры расценивается вовсе не как ущемление прав налогоплательщика, а, наоборот, как серьезный просчет в работе налогового адвоката.
До Налогового суда Канады в 1999 г. дошло лишь 4000 споров из 80 000 после рассмотрения их в Агентстве по налогам Канады, в маленькой Голландии в год разрешается 300 тыс. налоговых споров, но в суд из них попадает лишь 5 %, во Франции – из 2 млн таких же споров, а в Германии – из 5 млн до суда доходит 1 % (это данные из сообщения зам. уполномоченного Агентства по налогам Канады в 2000 г. на семинаре судей в ВАС РФ и доклада советника Президента РФ на заседании Совета при Президенте РФ по вопросам совершенствования правосудия в 2006 г.).
Таким образом, положения Постановления Пленума № 65 следуют в правовом русле развитых стран мира и уже направили суды по пути соблюдения досудебной процедуры урегулирования налоговых споров.
Согласно п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65 административная (внесудебная) процедура не может считаться соблюденной налогоплательщиком, если им не выполнено требование налогового органа, предъявленное на основании п. 8 ст. 88 НК РФ, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов. При этом следует учитывать, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, в целях настоящего разъяснения не может рассматриваться как непредставление этих документов. При возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судом.
Представляется, что данное правоположение в исключительных случаях может распространяться судами и на документы, предоставляемые по ст. 165 НК РФ.
Так, инспекция может ссыпаться на то, что налогоплательщик представил ей копии грузовых таможенных деклараций с неотпечатанной оборотной стороной, т. е. фактически без отметки таможенного органа о вывозе товара.
Однако, если только по одной декларации налогоплательщик представляет несколько сот ГТД, представление двух из них без отпечатанной оборотной стороны возможно счесть незначительным дефектом, при том что налоговый орган не запрашивает эти ГТД в рамках налоговых проверок и они были представлены в суд в подлиннике со всеми необходимыми реквизитами.
Таким образом, дела подобного рода являются делами оценки доказательств, и именно налогоплательщик должен приложить максимум усилий, чтобы доказать суду незначительность дефектов формы или содержания документов и добросовестность и законопослушность налогоплательщика при выполнении требований налогового органа.
Здесь важен акцент на добросовестное и законопослушное поведение налогоплательщика в данном случае. Потому что в ряде случаев, правда, они достаточно редки, но встречаются в судебно-арбитражной практике, налогоплательщика! на вопрос суда, почему они не представили в инспекцию истребованные документы, отвечают, что у них отсутствует обязанность по представлению документов, и это является их правом, а не обязанностью. В таких случаях налогоплательщик должен для себя решить, насколько целесообразно проявлять излишний формализм при досудебном урегулировании спора, и быть готовым обосновать суду, что представление этих документов не требуется для подтверждения правомерности налоговых вычетов, при том что в соответствии с п. 5 Постановления Пленума № 65 суд должен исследовать возражения налогового органа, не только приведенные по результатам камеральной проверки, но и дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства.
В соответствии с п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65 в исключительных случаях суд может признать административную (внесудебную) процедуру возмещения НДС соблюденной, если установит, что правомерно истребованные у налогоплательщика налоговым органом документы представлены налогоплательщиком непосредственно в суд по уважительным причинам (например, по причине изъятия у налогоплательщика соответствующих документов полномочным государственным органом или должностным лицом).
Так, если возникает такая ситуация, когда налогоплательщик не может представить инспекции документы, изъятые у него в связи с возбуждением уголовного дела, суд при рассмотрении дела вправе исходить из того, что налоговый орган располагает копиями необходимых документов, подлинники которых находятся в материалах уголовного дела.
Согласно п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 65, если налогоплательщик предъявил только самостоятельное требование о возмещении НДС, суд проверяет законность и обоснованность мотивов отказа, изложенных в решении налогового органа (при наличии такового), а также возражений против возмещения, представленных налоговым органом непосредственно в суд, и по результатам исследования принимает решение об удовлетворении либо об отказе в удовлетворении требования налогоплательщика. При непредставлении налоговым органом каких-либо возражений против возмещения (в том числе непосредственно в суд) суд принимает решение об удовлетворении требования налогоплательщика.
В ряде публикаций указанное правоположение расценено как нарушение принципов равенства сторон в процессе, защиты слабой стороны, состязательности, так как налоговый орган может представлять дополнительные доводы и доказательства непосредственно в судебное заседание, что лишает налогоплательщика возможности заранее подготовить свои возражения; баланса публичных и частных интересов, так как поощряет налоговые органы к уклонению от проведения камеральных проверок [288] .
Вряд ли можно согласиться с такой позицией.
В пункте Постановлении Пленума № 65 установлено, что, если налогоплательщик по уважительным причинам не представил в инспекцию истребованные документы, суд может признать административную процедуру возмещения НДС соблюденной.
Таким образом, налогоплательщик в данном случае вправе представить необходимые документы непосредственно в суд, и уже налоговый орган лишен возможности заранее подготовить свои возражения.
И в том и в другом случае на суд возлагается дополнительная нагрузка по оценке доказательств, с которыми в первом случае мог быть не знаком налогоплательщик, а во втором случае – налоговый орган.
Этот вывод подтверждается также п. 3 Постановления Пленума № 65, в соответствии с которым налогоплательщик вправе повторно обратиться в налоговый орган за возмещением НДС, выполнив требования гл. 21 НК РФ, даже если при первоначальном обращении в инспекцию и в суд он не представил необходимых документов. При этом инспекция может оценить эти документы только при повторном обращении налогоплательщика к ней и в суд.
Об этом же свидетельствует п. 5 Постановления Пленума № 65, в соответствии с которым суд вправе рассматривать требование налогоплательщика о признании незаконным бездействия налогового органа, а также непосредственно представленные им в суд документы, если причины их непредставления в налоговый орган признаны уважительными.
Таким образом, даже при отсутствии решения налогового органа суду предоставлено право оценивать бездействие инспекции и документы налогоплательщика, которые представлены им в суд и не получили правовой оценки налогового органа.
Первой задачей налогового законодательства, судя по конструкции ст. 2 НК РФ, определяющей отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, является регулирование отношений по установлению, введению и взиманию налогов, и лишь затем законодатель ставит задачу регулирования отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Как видим, основной функцией налоговых органов является взимание налогов, а не наложение штрафных санкций на налогоплательщиков.
Следовательно, и суды должны исходить из объективного установления обстоятельств, связанных с правомерным исчислением налогооблагаемой базы, что предполагает оценку всех имеющихся на момент рассмотрения дела в суде доказательств, позволяющих достоверно определить размер подлежащих уплате в бюджет налогов, а не растрачивать предоставленные суду властные полномочия на отыскание причин непринятия дополнительно собранных налогоплательщиком документов и его наказания.
Данный тезис еще раз подтверждает вывод, что суд не должен проявлять инициативу в сборе доказательств, подтверждающих совершение налогоплательщиком налогового правонарушения. Если же признать, что налогоплательщик имеет право на представление в суд дополнительно документов, которые не были предметом налоговой проверки, то в силу положения ст. 8 АПК РФ о равноправии сторон мы должны прийти к выводу о наличии такого же права у налогового органа.
Представляет интерес подход Налогового суда Канады к вопросу об оценке доказательства, которое не было представлено налогоплательщиком во время проведения налоговой проверки, по делу «Фрэнсис Бадаан против Ее Величества Королевы» [289] .
«Вещественное доказательство… представляется подлинным. Удивительно, что перед слушаниями с ним не ознакомили налогового инспектора, проводившего проверку. Этот документ, однако, добавляет еще 25 тыс. долл. к сумме в 50 тыс… Речь идет попросту о слишком больших суммах.
Инспектор налогового ведомства заявил, что, если бы он был знаком с этим документом во время налоговой проверки, он мог бы исключить упомянутую сумму из недекларированного дохода. Эта позиция не вызывала бы возражений, если бы полученная сумма явно представляла собой подарок или исходила из иного необлагаемого источника. В точной природе этого платежа, однако, нельзя быть уверенным. Определить ее должен был сам истец, но он этого не сделал. Таким образом, в отношении 1991 г. постановляю, что начисление налогов на истца было произведено в соответствии с фактами и Актом о подоходном налоге Канады».
Из приведенного текста решения Налогового суда Канады следует, что судом не было принято во внимание новое доказательство, не представленное в ходе налоговой проверки, в силу его недостоверности.
Возвращаясь к анализу Постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П, следует отметить, что не само по себе непредставление документов для проверки или непредставление их в установленные сроки, а именно отказ от их представления или непредставление их в установленные сроки по запросу налогового органа может повлечь восстановление давностного срока. Это означает, что если не было запроса налогового органа о представлении документов, то не может и ставиться вопрос о восстановлении срока, несмотря на то что в ходе проведения контрольных мероприятий налогоплательщик не представил какой-либо документ, даже если его представление предусмотрено НК РФ. Значит, если налогоплательщиком подана налоговая декларация и налоговый орган не запросил у него документацию в подтверждение внесенных в декларацию сведений, впоследствии налоговый орган лишен возможности ставить вопрос о восстановлении пропущенного срока давности. Такие же последствия наступают, если налогоплательщиком вообще не подавалась налоговая декларация.
Таким образом, можно прийти к выводу, что Конституционный Суд РФ, несмотря на лишение налогоплательщиков гарантии непривлечения к ответственности по истечении срока давности, все же не снял с налогового органа обязанности проявлять инициативу в своевременном проведении контрольных мероприятий, не переложив на налогоплательщика бремя доказывания совершения им же налогового правонарушения.
Проявление инициативы в постановке вопроса о пропуске срока давности по уважительной причине и возложение бремени доказывания этого обстоятельства на налоговый орган подтверждается тезисом Конституционного Суда РФ о том, что суд вправе проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика по ходатайству налогового органа. Из чего можно сделать вывод, что суд не вправе проявлять инициативу в постановке вопроса о восстановлении пропущенного налоговым органом срока давности.
Важным представляется также, что в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П Конституционный Суд РФ упоминает лишь о праве, а не обязанности суда решать вопрос о восстановлении срока давности, что еще раз говорит, что в данном вопросе субъектом доказывания является не суд или налогоплательщик, а сам налоговый орган, пожелавший поставить вопрос о восстановлении срока давности.
В соответствии с ч. 2 ст. 27 АПК РФ арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием не только организаций, являющихся юридическими лицами, но и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющих статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке (индивидуальные предприниматели).
Рассмотрение налоговых дел с участием индивидуальных предпринимателей имеет целый ряд особенностей. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность. В связи с этим в предмет доказывания по спору, связанному с применением налоговой ответственности, входит вина налогоплательщика.
Вина – это психическое отношение лица к совершенному им деянию, поэтому о значении вины юридического лица в совершении налогового правонарушения можно говорить лишь через призму подхода законодателя, закрепленного в Кодексе РФ об административных правонарушениях. Согласно п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Из текста данной нормы права следует, что для привлечения юридического лица к административной ответственности, одним из видов которой является налоговая ответственность, достаточно установления самого факта совершения противоправного деяния. Налоговый орган не должен устанавливать, каким образом тот или иной работник организации относился к совершенному им правонарушению. Достаточно доказать, что у юридического лица имелась возможность для соблюдения установленных правил. Одновременно налогоплательщик – юридическое лицо должен доказать противоположное, если считает, что данное правонарушение было совершено по причинам, от него не зависящим.
Судебно-арбитражная практика пошла именно по этому пути, о чем свидетельствует нижеприведенное дело, рассмотренное Высшим Арбитражным Судом РФ, определившим правовые позиции в отношении применения ответственности за нарушение Федерального закона «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».
Общество с ограниченной ответственностью «Компания «Автолайн» обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании незаконным и отмене постановления Межрайонной инспекции (далее – инспекция, налоговый орган) от 3 июля 2003 г. о привлечении общества к административной ответственности в соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ.
Решением суда первой инстанции от 2 февраля 2004 г. заявленные требования удовлетворены. Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 31 марта 2004 г. оставил решение суда первой инстанции без изменения.
В заявлении о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановления суда кассационной инстанции, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, инспекция просила отменить названные судебные акты как принятые с нарушением действующего законодательства. По ее мнению, вина ООО в совершении административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ, подтверждена материалами дела.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и в выступлениях присутствующих в заседании представителей сторон, Президиум посчитал, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене с принятием нового судебного акта об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований по следующим основаниям.
Налоговым органом в результате проверки выявлены неприменение контрольно-кассовой техники при получении оплаты за проезд водителем общества, осуществляющим перевозку пассажиров, а также невыдача при таких обстоятельствах бланков строгой отчетности.
Постановлением инспекции от 3 июля 2003 г., вынесенным на основании протокола об административном правонарушении от 20 июня 2003 г., ООО привлечено к административной ответственности в соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ в виде взыскания штрафа.
Удовлетворяя заявленные обществом требования, судебные инстанции исходили из того, что оснований для привлечения его к административной ответственности не имеется, так как налоговым органом не доказана его вина, поскольку неприменение контрольно-кассовой техники и невыдача при таких обстоятельствах документов строгой отчетности произошли вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей работником общества – водителем.
Между тем судебными инстанциями не учтено, что п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» на всех юридических лиц и индивидуальных предпринимателей возложена обязанность при осуществлении денежных расчетов применять контрольно-кассовую технику.
Согласно п. 2 ст. 2 Закона организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определенным Правительством РФ, в случае оказания услуг населению могут осуществлять наличные денежные расчеты без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи соответствующих бланков строгой отчетности.
Поскольку в силу приведенной нормы неприменение контрольно-кассовой техники допускается лишь при условии выдачи клиентам документов строгой отчетности, в случае невыдачи указанных документов соответствующие организации и индивидуальные предприниматели несут ответственность за осуществление наличных денежных расчетов без применения контрольно-кассовой машины.
Факт невыдачи водителем проездных билетов установлен и обществом не оспаривался, что свидетельствует о необеспечении последним соблюдения требований названного Закона.
При этом надо отметить, что неисполнение юридическим лицом требований Закона № 54-ФЗ при осуществлении наличных денежных расчетов вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей его работником не является обстоятельством, освобождающим само юридическое лицо от ответственности за административное правонарушение по ст. 14.5 КоАП РФ. Таким образом, в данном случае общество правомерно привлечено к ответственности за неприменение контрольно-кассовой техники, и правовых оснований для удовлетворения заявленных им требований не имелось [290] .
Совсем иное дело – разрешение налогового спора с участием индивидуального предпринимателя, личность которого физически неотделима от него как от субъекта налоговых правоотношений. Несмотря на провозглашенный в ст. 3 НК РФ принцип равенства налогообложения для всех участников налоговых правоотношений, они, вступая в процессуальные правоотношения при обращении в арбитражный суд, наделяются определенными преимуществами как наиболее слабая сторона в процессе.
Так, если согласно ранее действовавшей редакции ч. 4, 5 ст. 59 АПК РФ дела организаций вели в арбитражном суде их органы, а представителями могли выступать руководители или лица, состоящие в штате этих организаций, либо адвокаты, то в соответствии с ч. 1, 3 ст. 59 АПК РФ граждане вправе вести свои дела лично, а их представителями могли выступать не только адвокаты, но и иные оказывающие юридическую помощь лица. Данная норма права была направлена на снижение судебных издержек для индивидуальных предпринимателей.
Правда, Постановлением Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. № 15 – П «По делу о проверке конституционности части 5 статьи 59 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с запросами Государственного собрания – Курултая Республики Башкортостан, Губернатора Ярославской области, Арбитражного суда Красноярского края, жалобами ряда организаций и граждан» ч. 5 ст. 59 АПК РФ признана не соответствующей Конституции РФ в той мере, в какой она исключает для выбранных организациями лиц, оказывающих юридическую помощь, возможность выступать в арбитражном суде в качестве представителей, если они не относятся к числу адвокатов или лиц, состоящих в штате этих организаций. В настоящее время данная норма права утратила силу. Однако намерения законодателя при принятии указанной нормы права в системной связи с ч. 1, 3 ст. 59 АПК РФ были очевидны.
Иллюстрацией особого подхода арбитражного суда к разрешению налоговых споров, в которой одной из сторон выступают индивидуальные предприниматели, служит следующее дело, рассмотренное Высшим Арбитражным Судом РФ.
Налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд Республики Адыгея с исковым требованием о взыскании с индивидуального предпринимателя Л.Ф. Пак 5000 руб. штрафа за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе в соответствии с п. 1 ст. 116 НК РФ.
Решением от 23 июня 2000 г. исковое требование удовлетворено.
В протесте заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ предлагается решение отменить, дело направить на новое рассмотрение. Президиум посчитал, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, Л.Ф. Пак была зарегистрирована 30 августа 1999 г. Администрацией Тахтамукайского района Республики Адыгея в качестве индивидуального предпринимателя. В нарушение ст. 83 НК РФ ею не было подано заявление в Инспекцию о постановке на налоговый учет.
Инспекция 5 апреля 2000 г. составила акт о нарушении предпринимателем указанной обязанности и 14 апреля 2000 г. вынесла постановление о применении налоговых санкций в виде взыскания 5000 руб. штрафа.
Арбитражный суд, удовлетворяя исковое требование, исходил из доказанности обстоятельств совершения предпринимателем налогового правонарушения. Однако судом не было учтено следующее.
Налоговая инспекция во исполнение положений ст. 82 НК РФ применительно к учету налогоплательщиков осуществляет сбор информации о налогоплательщике, его доходах и причинах совершения налогового правонарушения, что позволяет суду при рассмотрении исковых требований о применении налоговых санкций сделать вывод о наличии правонарушения, за которое НК РФ предусмотрена ответственность, установить наличие или отсутствие обстоятельств, исключающих привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, или обстоятельств, смягчающих и отягчающих эту ответственность.
Налоговый контроль осуществляется в формах, предусмотренных указанной статьей, т. е., в частности, посредством получения объяснений налогоплательщика, налоговых проверок. В материалах дела отсутствовали сведения о проведении инспекцией каких-либо мероприятий налогового контроля в отношении ответчика.
В представленных в надзорную инстанцию пояснениях Л.Ф. Пак утверждала, что предпринимательскую деятельность она не осуществляла ввиду преклонного возраста и неудовлетворительного состояния здоровья. Единственным источником ее дохода является пенсия.
В связи с изложенным для удовлетворения требования инспекции о взыскании с предпринимателя штрафа в указанном размере представляется недостаточным только констатация факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств.
Арбитражному суду указанные обстоятельства не были известны и соответственно не исследованы, поскольку инспекция до обращения в суд не истребовала необходимое в данном случае объяснение налогоплательщика.
Таким образом, судебный акт принят по неполно выясненным обстоятельствам дела, в силу чего подлежал отмене, дело – направлению на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении спора суду было необходимо помимо указанного оценить соразмерность взыскиваемого штрафа тяжести совершенного правонарушения в соответствии с п. 1 ст. 112 и проверить соблюдение инспекцией установленного п. 1 ст. 115 НК РФ предельного срока для обращения налогового органа в суд с иском о взыскании суммы налоговой санкции [291] .
Приведенное дело, рассмотренное Высшим Арбитражным Судом РФ, не только иллюстрирует особенности рассмотрения налогового спора с участием индивидуального предпринимателя, но и особо выделяет в предмете доказывания по такого рода делам обстоятельства, связанные с личностью предпринимателя, возлагая на налоговый орган и суд бремя доказывания отсутствия вины индивидуального предпринимателя в совершенном налоговом правонарушении.
В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. В случае если налоговый спор, не разрешенный в налоговой инспекции, оказывается в арбитражном суде, обязанность по доказыванию обстоятельств, связанных с виной правонарушителя – индивидуального предпринимателя, обременяется дополнительно обязанностью налогового органа и суда доказать невиновность предпринимателя в совершенном им налоговом правонарушении.
Таким образом, если ранее мы приходили к выводу о влиянии материального права на процесс доказывания по налоговому спору, то в данном случае следует прийти к выводу о влиянии арбитражного процессуального права на применение норм материального закона при разрешении налогового спора арбитражным судом.
Вместе с тем нельзя не отметить взаимное влияние норм материального и процессуального права на процесс доказывания по налоговому спору. Непосредственно п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели отнесены к физическим лицам, что, в свою очередь, обусловливает особое к ним отношение суда при рассмотрении налогового спора. Даже зарегистрировавшись в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, гражданин не перестает оставаться физическим лицом, на успешность предпринимательской деятельности которого непосредственное влияние оказывают состояние его здоровья, семейное положение, личностные характеристики, без установления которых невозможно справедливо разрешить спор в суде.
Особенности налогообложения малого бизнеса, в том числе в вопросе о применении ответственности, характерны и для такой развитой страны мира, как Канада. В деле Федерального апелляционного суда Канады «Фирма «Консолидейтид Канадиан Контрэкторс» против Королевы» отмечено, что наказания, назначаемые по ст. 280 Акта об акцизах Канады для малых бизнесов, были весьма суровыми. Беглый обзор рассмотренных дел показывает, что эти штрафы варьируются от 400 до 95 000 долл., обычно составляя от 5 тыс. до 20 тыс. долл. В частности, при этом возникает значительный финансовый риск для мелких бизнесов, обладающих лишь ограниченным доступом к квалифицированным консультациям, необходимым для четкого выполнения требований Акта об акцизах [292] .