Налоговые споры. Оценка доказательств в суде.

§ 3. Переход бремени доказывания на различных стадиях процесса.

3.1. Доказывание в суде первой инстанции.

Нормы, закрепленные в АПК РФ, позволяют проследить переход бремени доказывания от истца к ответчику при рассмотрении арбитражного дела, в том числе и возникшего из налоговых правоотношений.

Согласно п. 3 ст. 126 АПК РФ истец должен приложить к исковому заявлению уже на стадии предъявления иска документы, подтверждающие обстоятельства, на которых он основывает свои требования. На этой стадии для истца также наступают неблагоприятные последствия в виде оставления заявления без движения, если арбитражный суд установит при рассмотрении вопроса о принятии искового заявления к производству нарушение требований ст. 125 и 126 АПК РФ, в том числе и п. 3 ст. 126 АПК РФ (ч. 1 ст. 128 АПК РФ).

В случае если не устранены обстоятельства, послужившие основаниями для оставления искового заявления без движения, в срок, установленный в определении суда, арбитражный суд в соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 129 АПК РФ возвращает исковое заявление: таким образом, уже на стадии предъявления иска в случае нарушения истцом обязанности по доказыванию на него возлагаются неблагоприятные последствия вплоть до возвращения искового заявления. Возникает ли у ответчика на этой стадии обязанность по доказыванию?

Согласно ч. 1 ст. 131 АПК РФ ответчик направляет или представляет в арбитражный суд отзыв на исковое заявление с приложением документов, которые подтверждают возражения относительно иска. Если в отношении истца за несовершение им на данной стадии предусмотренных законом действий по доказыванию АПК РФ прямо установлены неблагоприятные последствия, то в отношении ответчика подобные последствия не наступают. Поэтому на этой стадии некорректно говорить об обязанности ответчика по доказыванию.

В статье 41 АПК РФ, устанавливающей права и обязанности лиц, участвующих в деле, подчеркивается, что еще до начала судебного разбирательства лица, участвующие в деле, имеют право представлять доказательства и знакомиться с доказательствами, представленными другими лицами, участвующими в деле. Роль суда как субъекта доказывания на указанной стадии ограничена властно-организационными функциями.

Суд не определяет предмет доказывания, не решает вопроса о сборе и исследовании доказательств и тем более их оценке. Суд только проверяет соблюдение истцом обязанности по доказыванию и реагирует на ее несоблюдение предусмотренными законом способами в виде оставления заявления без движения либо возвращения искового заявления.

Ниже приводится арбитражное дело, свидетельствующее о неправильном распределении судом первой инстанции бремени доказывания на данной стадии.

Налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о взыскании с закрытого акционерного общества «МОС ИДИЛЬ» штрафа в размере 39 руб. за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

Определением от 18 марта 2003 г. Арбитражный суд г. Москвы оставил заявление инспекции без движения со ссылкой на п. 4 ст. 126, ст. 128 АПК РФ до 5 апреля 2003 г., поскольку инспекцией к исковому заявлению не приложена копия свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица ЗАО «МОС ИДИЛЬ».

Определением от 15 апреля 2003 г. Арбитражный суд г. Москвы продлил срок оставления заявления инспекции без движения до 20 апреля 2003 г. Так как инспекцией не были выполнены указания Арбитражного суда, данные в определении от 18 марта 2003 г., а именно не представлена в суд копия свидетельства о государственной регистрации ответчика, Арбитражный суд определением от 23 апреля 2003 г. возвратил заявление инспекции на основании п. 4 ч. 1 ст. 129 АПК РФ.

Постановлением апелляционной инстанции от 7 июля 2003 г. Арбитражный суд г. Москвы определение от 23 апреля 2003 г. оставил без изменения.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган просил судебные акты отменить, дело передать на рассмотрение в суд первой инстанции, ссылаясь на то, что инспекцией не были своевременно выполнены указания Арбитражного суда о представлении копии свидетельства о государственной регистрации ЗАО «МОС ИДИЛЬ», данные в определении Арбитражного суда от 18 марта 2003 г., по уважительным причинам, а также на то, что копия определения от 18 марта 2003 г. не была получена инспекцией, а копия определения от 15 апреля 2003 г. была получена после истечения указанного в этом Определении от 15 апреля 2003 г. срока для устранения недостатков, послуживших основанием для оставления заявления инспекции без движения.

Из статьи 126 АПК РФ следует, что к исковому заявлению прилагается копия свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя истца, а не ответчика, поэтому у суда отсутствовали основания на стадии принятия искового заявления к производству требовать у истца копию свидетельства о государственной регистрации ответчика ЗАО «МОС ИДИЛЬ» Московской регистрационной палатой. Кроме того, в материалах дела отсутствовали доказательства получения инспекцией определения от 18 марта 2003 г.

При таких обстоятельствах судебные акты следовало отменить, заявление инспекции о взыскании с общества штрафа передать в первую инстанцию Арбитражного суда для рассмотрения по существу заявленных требований [293] .

Правильность занятой Федеральным арбитражным судом Московского округа позиции подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 8 июля 2004 г. № 3016/03 [294] . ВАС РФ отменил Определение суда первой инстанции об оставлении заявления компании о признании незаконным бездействия Минфина и МНС России без движения в связи с необходимостью представления дополнительных документов, подтверждающих обстоятельства, на которых заявитель основывал свои требования, а также определение о возвращении данного заявления компании. ВАС РФ указал на то, что непредставление заявителем части документов не могло служить основанием для возвращения судом заявления, поскольку в соответствии со ст. 135 АПК РФ лишь на стадии подготовки дела к судебному разбирательству суд предлагает при необходимости представить дополнительные доказательства в определенный срок и оказывает содействие сторонам в истребовании доказательств, находящихся у третьих лиц. Следовательно, налицо нарушение доступности правосудия и связанного с ним права на справедливое судебное разбирательство.

Изложенные примеры из судебно-арбитражной практики свидетельствуют о том, что ни законодатель, ни вышестоящие судебные инстанции не поощряют суд первой инстанции на стадии принятия искового заявления проявлять активность в сборе, исследовании и оценке доказательств, но направляют суд по пути следования принципам чистой состязательности и диспозитивности, практически исключая суд из числа субъектов доказывания, поскольку активность суда на данной стадии приводит к нарушению другого важного принципа гражданского процесса – доступности правосудия.

Оставление искового заявления без движения, в связи с тем что не приложены доказательства, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования (и последующее возвращение искового заявления по ст. 129 АПК РФ), возможно, если к исковому заявлению не приложены именно конкретные документы, необходимость которых прямо вытекает из существа обстоятельств, на которых истец основывает свои требования. Документы, которые по своей сути являются дополнительными (например, подтверждают обстоятельства, непосредственно изложенные в других конкретных документах) и которые к тому же могут находиться у третьих лиц, могут быть представлены суду в процессе разбирательства дела. Их отсутствие не должно препятствовать движению дела и являться основанием для оставления иска без движения и возможного в последующем возврата заявления [295] .

В данном случае любое сомнение суда в полноте представленных документов должно разрешаться в пользу истца, поскольку у суда на следующих стадиях имеются широкие возможности проявить активность в сборе доказательств и применить неблагоприятные последствия к стороне, не исполнившей обязанности по доказыванию.

На следующей стадии производства в арбитражном суде первой инстанции – подготовки дела к судебному разбирательству (гл. 14 разд. II АПК РФ) – обязанность по доказыванию между субъектами доказывания распределяется следующим образом.

Позиция суда становится более активной. В соответствии с ч. 1 ст. 133 АПК РФ арбитражный суд первой инстанции после принятия заявления к производству выносит определение о подготовке дела к судебному разбирательству и указывает действия, которые надлежит совершить лицам, участвующим в деле.

Закон прямо указывает в качестве задач подготовки дела к судебному разбирательству определение характера спорного правоотношения, обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, оказание содействия лицам, участвующим в деле, в представлении необходимых доказательств (ч. 1 ст. 133 АПК РФ).

В этих целях судья совершает действия, предусмотренные ст. 135 АПК РФ: вызывает стороны и проводит с ними собеседование для выяснения обстоятельств, касающихся существа заявленных требований и возражений, предлагает раскрыть доказательства, их подтверждающие, и представить при необходимости дополнительные доказательства; истребует по ходатайству сторон, а в случаях, предусмотренных этим Кодексом, по своей инициативе необходимые доказательства, разрешает вопросы о назначении экспертизы, вызове в судебное заседание экспертов, свидетелей, необходимости осмотра на месте письменных и вещественных доказательств; по ходатайству сторон разрешает вопросы об обеспечении доказательств, направляет судебные поручения.

Таким образом, уже на стадии подготовки дела к судебному разбирательству суд действует в полной мере как субъект доказывания, определяя предмет доказывания, способствуя сбору и представлению доказательств, а в случаях, предусмотренных АПК РФ, сам собирает необходимые доказательства. Последнее полномочие суда, а также его действия, направленные на раскрытие доказательств и представление дополнительных доказательств, свидетельствуют о том, что уже на данной стадии производится предварительная оценка судом доказательств.

Все эти выводы верны и для предварительного судебного заседания, впервые включенного в АПК РФ 2002 г. и направленного на более полное раскрытие доказательств еще на стадии подготовки дела к судебному разбирательству (ст. 136 АПК РФ).

Действительно, арбитражный суд в предварительном судебном заседании разрешает ходатайства сторон, определяет достаточность представленных доказательств. Здесь же, в предварительном судебном заседании, бремя доказывания с суда вновь переходит на стороны, которые в соответствии с ч. 3 ст. 136 АПК РФ представляют доказательства, заявляют ходатайства.

Таким образом, с одной стороны, этот институт совершенствует принцип состязательности, а с другой – не ограничивает активную доказательственную деятельность суда, так как в отличие от англо-американского права лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были заблаговременно ознакомлены, но сам момент ознакомления не сопровождается какими-либо запретами и может осуществляться в любое время [296] .

Здесь наибольший интерес представляет гл. 19 разд. II АПК РФ. Только еще открыв судебное заседание, суд принимает меры по обеспечению процесса доказывания. В соответствии с п. 6 ч. 2 ст. 153 АПК РФ судья удаляет из зала судебного заседания явившихся свидетелей до начала их допроса.

Судья определяет с учетом мнений лиц, участвующих в деле, последовательность проведения процессуальных действий (п. 8 ч. 2 ст. 153АПКРФ). Как правило, судебное разбирательство начинается с заслушивания объяснений истца. Это вполне естественно, поскольку действует известная формула: nеmо judех sinе асtоrе – нет истца, нет судьи.

Именно истец несет первоначально бремя доказывания. Затем суд, как правило, заслушивает объяснения ответчика.

В ходе заслушивания объяснений лиц, участвующих в деле, суд в соответствии со ст. 162 АПК РФ должен непосредственно исследовать письменные и вещественные доказательства по делу, на которые ссылается та или иная сторона. Лицо, участвующее в деле, вправе давать арбитражному суду пояснения о представленных им доказательствах и доказательствах, истребованных судом по его ходатайству. При этом суд не занимает пассивной позиции. Он в соответствии с ч. 5 ст. 158 АПК РФ может отложить судебное разбирательство при удовлетворении ходатайства стороны об отложении судебного разбирательства в связи с необходимостью представления ею дополнительных доказательств, при совершении иных процессуальных действий.

«Господствующая доктрина о состязательном начале путает всю теорию гражданского процесса, извращает судебную практику и тормозит правильное движение процессуального законодательства. Отождествив состязательное начало с пассивностью суда в процессе, доктрина низвела его до полной бессодержательности, из живого принципа превратила в совершенно мертвую формулу. Процесс есть совместная деятельность, взаимодействие суда и сторон; никакими усилиями мысли ее нельзя превратить в одностороннюю деятельность только сторон, которую пассивно созерцал бы суд» [297] .

«Если все это предоставлено самим сторонам, – отмечал профессор Е.А. Нефедьев в речи, произнесенной 5 ноября 1895 г. в торжественном собрании Императорского Казанского университета, – то соответствие решения действительной истине (или, как выражаются немецкие юристы, – материальной истине) будет делом случая: тяжущийся, при всем стремлении выяснить дело, может не быть в состоянии этого сделать по неумению вести процесс. Таким образом, если, с одной стороны, решение вопроса о существовании права не может быть поставлено в полную зависимость от умения сторон вести дело, то, с другой добывание фактов, подтверждающих право, не может быть предоставлено исключительно суду: деятельность последнего в этом отношении должна до некоторой степени основываться на воле сторон» [298] .

В странах с традиционно состязательным процессом (Англия, США, Канада) суд выполняет роль рефери в теннисном матче: следит за сторонами, наносящими удары по мячу через сетку, просто называя счет и результат, обеспечивая соблюдение правил [299] .

Ряд авторов, говоря о восстановлении классического содержания принципов диспозитивности и состязательности путем отказа от жесткого судебного контроля за распределительными действиями сторон и освобождения суда от несвойственной ему обязанности по сбору доказательств, тем не менее считают, что по просьбе сторон суд должен оказывать им содействие в собирании доказательств [300] .

Об активной роли суда в области доказывания говорится в комментарии к АПК РФ 1995 г.: «Одна из специфических черт законодательства о судопроизводстве состоит в том, что процессуальные нормы, наделяя суд определенными полномочиями, нередко одновременно прямо или косвенно обязывают его эти полномочия реализовывать. С учетом задач и принципов арбитражного правосудия именно так следует применять нормы АПК, где речь идет о праве суда предписывать заинтересованным лицам доставить дополнительную информацию» [301] .

Д.А. Фурсов, исходя из изменившейся роли принципа состязательности, пишет, что «при любых условиях арбитражные суды и суды общей юрисдикции могут только направлять и дополнять деятельность тяжущихся сторон, но не подменять их деятельность и не проводить следственный принцип деятельности в строгом соответствии с его назначением» [302] .

Высший Арбитражный Суд РФ нацеливает арбитражные суды на необходимость занимать активную позицию, способствующую максимальному сбору сторонами доказательств, о чем свидетельствует п. 35 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 82 «О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации». Так, доказательства, не раскрытые лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания, представленные на стадии исследования доказательств, должны быть исследованы арбитражным судом первой инстанции независимо от причин, по которым нарушен порядок раскрытия доказательств.

Причины, по которым ранее не были раскрыты доказательства, могут быть учтены арбитражным судом при распределении судебных расходов (ч. 2 ст. 111 АПК РФ).

Такой подход подтверждает следование арбитражными судами принципу материальной истины, который отдает преимущество установлению объективной истины даже путем отступления от правил, установленных АПК РФ. Ведь по общему правилу каждое лицо, участвующее в деле, в соответствии с ч. 3 ст. 65 АПК РФ должно раскрыть доказательства до начала судебного заседания.

Здесь следует согласиться с мнением Е.В. Ткаченко о том, что, хотя в настоящее время содержание принципа состязательности претерпевает значительные изменения и в деле сбора доказательств большая активность передается сторонам, необходимо прямо также закрепить в законе право арбитражного суда по своей инициативе непосредственно истребовать дополнительные доказательства, если применение штрафных санкций ни к чему не привело, а рассмотрение дела на основании имеющихся доказательств не представляется возможным [303] .

Арбитражный суд, принимая на себя бремя доказывания, может не только истребовать дополнительные письменные доказательства, но и по своей инициативе, используя полномочия, предоставленные ему ч. 1 ст. 82, ч. 2 ст. 88 АПК РФ, назначить экспертизу, вызвать эксперта, свидетелей. Причем эти действия суд может совершить не только на стадии судебного разбирательства, но, как было показано выше, и на стадии подготовки дела к судебному разбирательству.

На стадии судебного разбирательства суд в соответствии с ч. 2, 3 ст. 162 АПК РФ воспроизводит аудио– и видеозаписи, оглашает соглашения лиц, участвующих в деле, о достигнутых договоренностях по обстоятельствам дела, по их заявлению принимает предусмотренные законом меры для проверки достоверности заявления о фальсификации доказательства на основании ст. 161 АПК РФ, выясняет у лиц, участвующих в деле, не желают ли они чем-либо дополнить материалы дела, после чего объявляет исследование доказательств законченным (ч. 1 ст. 164 АПК РФ). Затем в соответствии со ст. 164 АПК РФ суд переходит к прениям, слагая с себя бремя доказывания, поскольку стороны, выступая в прениях, обосновывают свою позицию по делу.

Обращает на себя внимание то обстоятельство, что законодатель в ч. 3 ст. 164 АПК РФ тщательно прописал очередность выступления лиц, участвующих в деле, отдав приоритет истцу или прокурору, представителю государственного органа, органа местного самоуправления и иного органа, обратившимся в суд в порядке ст. 52, 53 АПК РФ, что полностью соотносится с переходом бремени доказывания в ходе процесса от истца к ответчику. Впрочем, в случае если арбитражный суд во время или после судебных прений признает необходимым выяснить дополнительные обстоятельства или исследовать новые доказательства, суд вновь принимает на себя бремя доказывания и возобновляет исследование доказательств на основании ч. 1 ст. 165 АПК РФ.

Следующей стадией после окончания рассмотрения дела по существу является принятие решения (гл. 20 АПК РФ). Согласно ч. 1 ст. 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие нет.

Даже на этом этапе оценки доказательств арбитражный суд вправе занять активную позицию по делу: признав при принятии решения необходимым дополнительно исследовать доказательства или продолжить выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, суд возобновляет судебное разбирательство (ч. 3 ст. 168 АПК РФ).

В соответствии си. 1, 2 ч. 4 ст. 170 АПК РФ в первую очередь в мотивировочной части решения должны быть указаны фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения, мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Ключевое значение опенки доказательств судом как элемента доказывания подтверждается тем, что в числе первых оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции апелляционным судом названы неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными, несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела (п. 1, 2, 3 ч. 1 ст. 270 АПК РФ).

В числе первого основания для изменения или отмены кассационным судом решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций названо в ч. 1 ст. 288 АПК РФ несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам.

На стадии принятия решения стороны, естественно, исключены из непосредственного процесса доказывания. Это подчеркивается положением о тайне совещания судей при принятии решения (ч. Зет. 167 АПК РФ).

М. К. Треушников выделяет такой вид оценки доказательств, как контрольная оценка доказательств, которая проводится вышестоящими судами при рассмотрении дел в апелляционном, кассационном и надзорном порядках [304] .

И. В. Решетникова приходит к выводу, что наиболее полное доказывание имеет место в суде первой инстанции. Но и на других стадиях гражданского судопроизводства оно не теряет своей актуальности. Прежде всего это связано с возможностью пересмотра решений суда, вынесенных с нарушением правил о доказательствах.

В качестве оснований к отмене решений суда первой инстанции выступают:

Неправильное определение юридически значимых доказательств;

Недоказанность обстоятельств, имеющих значение для дела, которые суд считает установленными;

Несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

И.В. Решетникова говорит о наличии доказывания в вышестоящей судебной инстанции в проверочной форме [305] .

Тяжесть доказывания в полной мере ложится на суд первой инстанции.

Неисполнение данной обязанности судом влечет, как указано выше, изменение или отмену его решения судами вышестоящих судебных инстанций.

3.2. Пределы доказывания в апелляционной инстанции.

Деятельность субъектов доказывания не заканчивается рассмотрением дела в суде первой инстанции. Уже на стадии подачи апелляционной жалобы лицо, подающее жалобу, должно указать в ней свои требования и основания, по которым обжалуется решение, со ссылкой на обстоятельства дела и имеющиеся в деле доказательства (п. 4 ч. 2 ст. 260 АПК РФ). На этой стадии также применима формула: nеmо judех sinе асtоrе – нет истца, нет судьи. Только если в первой инстанции она применяется в буквальном смысле, то в апелляционной инстанции она означает активное действие той стороны по делу, которая не согласна с решением суда первой инстанции, будь то истец или ответчик.

Несоблюдение требований, установленных ст. 260 АПК РФ, влечет оставление апелляционной жалобы без движения (ч. 1 ст. 263 АПК РФ), а в случае неустранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления жалобы без движения, – ее возвращение в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 264 АПК РФ.

Эти последствия несоблюдения обязанности по доказыванию аналогичны неблагоприятным последствиям за сходные действия истца на стадии подачи искового заявления. И также, как на стадии предъявления иска, другая сторона направляет отзыв, но уже не на исковое заявление, а на апелляционную жалобу с приложением документов, подтверждающих возражения относительно жалобы (ч. 1 ст. 262 АПК РФ). При этом сходным образом данная сторона не несет ответственности за несовершение этого действия, как и ответчик на указанной стадии, что свидетельствует об отсутствии обязанности по доказыванию в этом случае.

Суд апелляционной инстанции на этой стадии, так же как и суд первой инстанции, фактически не действует как субъект доказывания, ограничиваясь решением процедурных вопросов принятия апелляционной жалобы к своему производству и контролируя соблюдение обязанности по доказыванию лицом, подавшим жалобу, путем оставления жалобы без движения либо ее возвращения.

Согласно ч. 1 ст. 266 АПК РФ арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело в судебном заседании коллегиальным составом судей по правилам рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции с особенностями, предусмотренными гл. 34. При этом в соответствии с ч. 1 ст. 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции повторно рассматривает дело. Из чего можно сделать вывод, что в основном для рассмотрения дела в апелляционной инстанции верны выводы в отношении процедуры доказывания, которые были сделаны при анализе процесса доказывания в первой инстанции.

На данной стадии представляет интерес анализ именно особенностей процедуры доказывания, присущих рассмотрению дела в суде апелляционной инстанции. В первую очередь эти особенности закреплены в ст. 268 АПК РФ, регулирующей пределы рассмотрения дела в апелляционной инстанции. Хотя апелляционный суд и рассматривает дело повторно, однако это рассмотрение в соответствии с ч. 1 ст. 268 АПК РФ производится не только по имеющимся, но и по дополнительно представленным доказательствам. Правда, вч. 2 ст. 268 АПК РФ содержится оговорка о том, что дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

Следовательно, на данной стадии бремя доказывания переходит на сторону, дополнительно представившую доказательства, которая помимо прочего должна обосновать невозможность их представления в суд первой инстанции и уважительность причин их непредставления. Однако учитывая, что задачами судопроизводства в соответствии со ст. 2 АПК РФ являются защита нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обеспечение доступности правосудия, представляется, что активность суда должна быть направлена на решение именно этих задач путем рассмотрения спора по существу, а не на выяснение вопросов, имеющих второстепенное значение.

Из этого можно заключить, что дополнительные доказательства не принимаются апелляционной инстанцией в основном при наличии злоупотребления лицом своим правом [306] . Верность данного подхода подтверждается также содержащимися в ч. 2 ст. 268 АПК РФ положениями о том, что документы, представленные для обоснования возражений относительно апелляционной жалобы в соответствии со ст. 262 АПК РФ, принимаются и рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции по существу.

Таким образом, законодатель нацеливает апелляционную инстанцию преимущественно на разрешение спора по существу, а не на выяснение уважительности причин непредставления доказательств в первую инстанцию.

Таким же образом можно трактовать ч. 3 ст. 268 АПК РФ, в которой суду апелляционной инстанции запрещено отказывать в удовлетворении ходатайств о вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, приобщении к делу или об истребовании письменных и вещественных доказательств, в исследовании или истребовании которых им было отказано судом первой инстанции только на том основании, что эти ходатайства не были удовлетворены судом первой инстанции [307] .

Верность этого суждения подкрепляется положением ч. 6.1 ст. 268 АПК РФ, согласно которому при отмене решения по безусловным основаниям арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело по правилам, установленным Кодексом для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции. Данная норма права стирает последнее различие между процедурой рассмотрения дела и доказывания в судах первой и апелляционной инстанций.

Подобный подход современного законодателя основан на традициях дореволюционной российской юридической школы, которая рассматривала апелляцию как способ перерешения дела, как продолжение процесса первой инстанции, решение которой признавалось неокончательным именно в том смысле, что оно могло вторично пересматриваться по существу [308] .

Активность апелляционного суда как субъекта доказывания на данной стадии ограничена ч. 4 ст. 268 АПК РФ, согласно которой обстоятельства дела, которые признаны, удостоверены лицами, участвующими в деле, в порядке, установленном ст. 70 АПК РФ, и приняты арбитражным судом первой инстанции, не проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции. Данная норма свидетельствует о том, что на современном этапе развития российского процессуального законодательства законодатель постепенно отходит от строгого следования принципу материальной истины, намечая дальнейший переход к закреплению принципа истины формальной. В связи с этим нельзя в полной мере согласиться с суждением И.В. Решетниковой о том, что с принятием АПК РФ 2002 г. фактически ничего не изменилось и суд по-прежнему должен устанавливать объективную истину по делу [309] . Ведь согласно ч. 5 ст. 70 АПК РФ обстоятельства, признанные и удостоверенные сторонами в порядке, установленном настоящей статьей, в случае их принятия арбитражным судом не проверяются им в ходе дальнейшего производства по делу.

На стадии принятия постановления суд апелляционной инстанции действует в полной мере как субъект доказывания. Значение доказывания очевидно хотя бы потому, что в числе первых оснований для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции согласно п. 1–3 ч. 1 ст. 270 АПК РФ названы неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанность обстоятельств дела, несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Суд апелляционной инстанции не только оценивает собранные по делу доказательства, но и обязан занять активную позицию, если установит, что собранных по делу доказательств недостаточно, а обстоятельства, имеющие значение для дела, выяснены неполно.

Однако активность суда как субъекта доказывания на стадии апелляционного разбирательства дела значительно урезана по сравнению с полномочиями суда первой инстанции. Если судья первой инстанции, зная, что его решение будет отменено при условии, что он не соберет достаточно доказательств по делу или не установит всех значимых для дела обстоятельств, может в этих целях на стадиях подготовки дела к судебному разбирательству и рассмотрении дела истребовать дополнительные доказательства, назначить экспертизу, вызвать свидетелей, в том числе и по своей инициативе, то суд апелляционной инстанции практически лишен инициативы в сборе дополнительных доказательств.

Бремя доказывания в апелляционной инстанции в основном возложено на стороны по делу. Действительно, в соответствии с ч. 1–3 ст. 268 АПК РФ апелляционный суд оценивает лишь имеющиеся и дополнительно представленные сторонами доказательства, оказывая содействие сторонам в вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, истребовании письменных и вещественных доказательств только в том случае, если судом первой инстанции было отказано в их исследовании или истребовании.

Правда, существуют исключения из общего правила. Об одном из них указывалось выше. Оно урегулировано ч. 6.1 ст. 268 АПК РФ, согласно которой при отмене решения по основаниям, предусмотренным в ч. 4 настоящей статьи, арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело по правилам, установленным Кодексом для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции. Это вполне закономерно. Ведь если дело рассмотрено арбитражным судом в незаконном составе, в отсутствие кого-либо из участвующих в деле лиц, не извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, с нарушением правил о языке, решение принято о правах и обязанностях тех лиц, не привлеченных к участию в деле, не подписано кем-либо из судей либо подписано не теми судьями, которые указаны в решении, отсутствует протокол судебного заседания либо он подписан ненадлежащими лицами, нарушено правило о тайне совещания судей при принятии решения (п. 1–7 ч. 4 ст. 270 АПК РФ), невозможно говорить о законных судебном разбирательстве и решении суда первой инстанции как таковых. Их отсутствие диктует необходимость разбирательства по делу с самого начала.

Действующая в российской системе арбитражных судов апелляционная инстанция функционально представляет собой аналог полной апелляции, закрепленной в законодательстве Франции и Италии, когда лица, участвующие в деле, имеют право представлять на рассмотрение новые доказательства, а суд не вправе передать дело на новое рассмотрение в первую инстанцию, так как должен вынести решение сам [310] . И это также вызывает необходимость максимально использовать правила о доказывании, установленные для суда первой инстанции, в случае отмены его решения в суде апелляционной инстанции по безусловным основаниям. Очевидно, исключается стадия подготовки дела к судебному разбирательству, в том числе и предварительное судебное заседание, поскольку апелляционная жалоба уже принята и производство по жалобе возбуждено. Однако все остальные правила, установленные для суда первой инстанции, в том числе и в отношении инициативы суда как субъекта доказывания, должны действовать.

На взгляд автора, существует и еще одно исключение из общих правил доказывания, действующих в апелляционном суде и очерчивающих пределы его активности на данной стадии судебного процесса. Это исключение касается заявления о фальсификации доказательств.

Поскольку процесс доказывания проходит и на стадии апелляционного разбирательства по делу, такое заявление возможно и на этой стадии.

В этом случае бремя доказывания от сторон по делу переходит к суду, так как в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 161 АПК РФ, если лицо, представившее спорное доказательство, заявило возражения относительно его исключения из числа доказательств по делу, арбитражный суд в целях проверки достоверности заявления о фальсификации доказательства назначает экспертизу, истребует другие доказательства или принимает иные меры.

Д.А. Фурсов отмечает, что нарушение арбитражным судом апелляционной инстанции правила о принятии дополнительных доказательств только в случае обоснования стороной невозможности их представления в суде первой инстанции не является основанием к отмене состоявшегося постановления суда апелляционной инстанции. Выполнение арбитражным судом апелляционной инстанции требования процессуального закона в части отказа заявителю в удовлетворении ходатайства о принятии к рассмотрению дополнительно представленных документов в качестве доказательств по делу, которые сторона имела возможность представить арбитражному суду первой инстанции, напротив, может повлечь отмену постановления в кассационной инстанции, поскольку кассационная инстанция проверяет не только правильность применения норм материального и процессуального права, но и обоснованность состоявшихся судебных актов [311] .

Этот же автор считает, что вероятность совпадения истины объективной с истиной формальной будет высокой, если возможные упущения сторон компенсировать беспрепятственным представлением дополнительных документов в любую судебную инстанцию [312] .

Вместе с тем ряд авторов исходят из того, что ограничение доказательственной деятельности арбитражных судов вполне допустимо в работе вышестоящих судебных инстанций. С этой точки зрения необходимо обратить внимание на развитие института доказывания и доказательств в рамках апелляции.

В настоящее время дополнительные доказательства принимаются судом только в том случае, если заявитель обосновал невозможность их представления в суде первой инстанции по не зависящим от него причинам.

Прослеживается глубокая взаимосвязь нововведенного правила с нормой, возлагающей на участвующих в деле лиц обязанность доказать обстоятельства, обосновывающие их требования и возражения. При невыполнении этих обязанностей вместо предусматривавшихся АПК РФ 1992 г. штрафных санкций для участвующих в деле лиц будут наступать правовые последствия, ранее указанные в ч. 1 ст. 155 АПК РФ 1995 г. и вновь воспроизведенные в ч. 2 ст. 268 АПК РФ 2002 г. Исходя из того, что штрафные санкции не соответствуют природе арбитражных процессуальных отношений и на практике малоэффективны, Е.В. Ткаченко считает сохранение подобного положения обоснованным и практически реализуемым [313] .

Основаниями для удовлетворения ходатайства о дополнении дела новыми доказательствами могут являться следующие случаи: 1) доказательства существовали в момент рассмотрения дела в суде первой инстанции, но участвующее в деле лицо не знало и не могло знать об их существовании; 2) доказательства существовали на момент рассмотрения дела в суде первой инстанции, и участвующее в деле лицо знало об этом, но по не зависящим от него причинам не могло представить их в суд; 3) доказательства появились после принятия решения судом первой инстанции; 4) представленные лицом доказательства были ошибочно исключены судом первой инстанции из судебного разбирательства; 5) суд первой инстанции необоснованно отказал лицу в исследовании доказательств, которые могли иметь значение для правильного разрешения спора (необоснованно отказал в удовлетворении ходатайства о проведении экспертизы, о вызове свидетеля, о направлении судебного поручения и т. д.) [314] .

В.М. Шерстюк приходит к выводу, что ограничение права лиц, участвующих в деле, представлять в апелляционную инстанцию дополнительные доказательства имеет большое значение для укрепления процессуальной дисциплины и гарантии реализации принципа состязательности в арбитражном судопроизводстве [315] .

На стадии принятия постановления исключительно апелляционному суду принадлежит право оценки доказательств. Именно суд апелляционной инстанции в соответствии с п. 12, 13 ч. 2 ст. 271 АПК РФ в своем постановлении указывает обстоятельства дела, которые он установил; доказательства, на которых основаны его выводы об этих обстоятельствах; мотивы, по которым он отклонил те или иные доказательства, на которые ссылались лица, участвующие в деле, а также мотивы, по которым суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции, если его решение отменено.

Анализ ч.1,3 ст. 266 АПК РФ позволяет прийти к выводу, что арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело в судебном заседании по правилам рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции. И только если в гл. 34 «Производство в арбитражном суде апелляционной инстанции» установлены особенности рассмотрения дела в апелляционной инстанции, то применяются эти особенности и не применяются правила, которые напрямую запрещено применять в суде апелляционной инстанции. Содержится также и запрет общего характера не применять правила, установленные АПК РФ только для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции.

Поскольку процесс доказывания продолжается в суде апелляционной инстанции, представляется, что здесь действуют правила ст. 164 АПК РФ о судебных прениях и ст. 165 АПК РФ о возобновлении исследования доказательств в случае возникновения такой необходимости.

3.3. Продолжение доказывания в суде кассационной инстанции.

Сравнение полномочий судов апелляционной и кассационной инстанций.

Так же как и в апелляционной инстанции, производство по делу в суде кассационной инстанции начинается с подачи жалобы лицом, участвующим в деле. При этом, как и при подаче апелляционной жалобы, в кассационной жалобе в соответствии с п. 4, 5 ч. 2 ст. 277 АПК РФ должны быть указаны требования лица, подающего жалобу, со ссылкой не только на законы или иные нормативные правовые акты, но и на обстоятельства дела и имеющиеся в деле доказательства, а также перечень прилагаемых к жалобе документов.

Таким образом, на стадии подачи кассационной жалобы, также как и при подаче апелляционной жалобы, улица, подающего жалобу (исковое заявление), возникает обязанность по доказыванию, неисполнение которой в силу ч. 1 ст. 280 АПК РФ влечет оставление жалобы (искового заявления) без движения, а затем и ее возвращение (п. 4 ч. 1 ст. 281 АПК РФ).

Указанные положения Кодекса должны поставить точку в длительных спорах о том, что проверяет суд кассационной инстанции – только законность судебных актов или еще и их обоснованность [316] .

Между тем и с принятием нового АПК РФ 2002 г. некоторые авторы полагают, что функции кассационной инстанции ограничены проверкой законности судебных актов судов нижестоящих инстанций без проверки их обоснованности, как это было закреплено в ст. 174 АПК РФ 1995 г. Хотя и они, обращаясь к дореволюционным традициям, отмечают, что Сенат как кассационный суд проверял правильность применения судами закона к обстоятельствам, установленным обжалуемым судебным решением [317] .

Также как и на стадии предъявления иска и подачи апелляционной жалобы, лицо, участвующее в деле, согласно ч. 1 ст. 279 АПК РФ направляет отзыв на кассационную жалобу с приложением документов, подтверждающих возражения относительно жалобы, тем самым принимая на себя бремя доказывания по делу. Однако, так же как и в судах первой и апелляционной инстанций, данное лицо не несет ответственности при неисполнении этого правомочия, что свидетельствует об отсутствии у него обязанности по доказыванию на данной стадии.

Сходным образом урегулирован в Кодексе порядок рассмотрения дела арбитражным судом кассационной инстанции, который, как и суд апелляционной инстанции, в соответствии со ст. 284 АПК РФ, рассматривает дело по правилам его рассмотрения арбитражным судом первой инстанции с особенностями, установленными в настоящей главе. При этом правила, установленные только для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, не применяются при рассмотрении дела в арбитражном суде кассационной инстанции. Применительно к рассматриваемой теме это должно означать, что, также как и суд апелляционной инстанции, кассационный суд ограничен в проявлении своей активности как субъект доказывания.

В кассационном суде отсутствует стадия подготовки дела к судебному разбирательству, в том числе и предварительное судебное заседание. При этом активность суда кассационной инстанции ограничена еще в большей степени, чем активность апелляционного суда. Пределы рассмотрения дела арбитражным судом апелляционной инстанции, установленные в ст. 268 АПК РФ, позволяют ему рассматривать дело по дополнительно представленным доказательствам. Подобная запись отсутствует в ст. 286 АПК РФ, регулирующей пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции. Однако, как было указано выше, еще на стадии подачи кассационной жалобы другая сторона вправе в соответствии с ч. 1 ст. 279 АПК РФ вместе с отзывом на кассационную жалобу представить в суд документы, подтверждающие возражения относительно жалобы.

Эта норма корреспондирует с нормой ч. 1 ст. 286 АПК РФ, регулирующей пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции и гласящей, что арбитражный суд кассационной инстанции при рассмотрении дела исходит не только из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, но и из доводов, содержащихся в возражениях относительно жалобы. При этом никаких запретов относительно принятия документов, приложенных к отзыву, в гл. 35 «Производство в арбитражном суде кассационной инстанции» не имеется.

Эта норма вполне соотносится с ч. 3 ст. 65 АПК РФ, согласно которой каждое лицо, участвующее в деле, должно ряс крип, доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания, если иное не установлено АПК РФ. В то же время и не существует указания, аналогичного указанию, содержащемуся в ч. 1 ст. 268 АПК РФ, о рассмотрении дела в порядке кассационного производства не только по имеющимся в деле, но и по дополнительно представленным доказательствам. Анализ полномочий арбитражного суда кассационной инстанции (ст. 287 АПК РФ) позволяет прийти к выводу, что в случае предъявления в суд кассационной инстанции таких документов суд, лишенный права рассмотрения дела по дополнительным доказательствам, вправе использовать полномочие, закрепленное п. 3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, – отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Здесь мы опять возвращаемся к старому спору о пределах рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции, о расширении его права на принятие нового решения, в том числе и на основании дополнительно представленных доказательств [318] .

Вместе с тем существует и другая точка зрения: предоставление кассации права на принятие нового решения означает, что она при определенных обстоятельствах вправе разрешать спор по существу. Следовательно, принимая новое решение, арбитражный суд кассационной инстанции берет на себя осуществление функций нижестоящих судов, из чего делается вывод, что следующим шагом, направленным на реализацию в процессуальной деятельности суда кассационной инстанции принципа чистой кассации, является отмена права на принятие нового решения, предусмотренного нормой п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ [319] .

В отличие от АПК РФ 1995 г., весьма скупо очертившего границы полномочий кассационной инстанции, что позволяло разным авторам различным образом восполнить эту скупость законодателя, АПК РФ 2002 г. более четко очертил пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции. Вышеназванная норма позволяет отрицательно ответить на вопрос: вправе ли суд кассационной инстанции принять новое решение на основе дополнительных доказательств? К такому выводу автор приходит, также анализируя ч. 2 ст. 284 АПК РФ, регулирующую порядок рассмотрения дела арбитражным судом кассационной инстанции более жестко, чем аналогичная норма, устанавливающая порядок рассмотрения дела арбитражным судом апелляционной инстанции (ст. 266 АПК РФ). Если в ч. 3 ст. 266 АПК РФ закреплено, что в суде апелляционной инстанции не применяются правила, установленные Кодексом только для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, то из ч. 2 ст. 284 АПК РФ следует, что лишь в случае если в гл. 35 «Производство в арбитражном суде кассационной инстанции» предусмотрено применение правил рассмотрения дела в суде первой инстанции, только тогда возможно их применение. Поскольку в гл. 35 АПК РФ не установлено право кассационного суда принимать новое решение по дополнительно представленным документам, значит, такое полномочие у кассационной инстанции отсутствует.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 9 ноября 2004 г. № 9515/04 провел подробный анализ полномочий кассационной инстанции по оценке доказательств [320] . В данном деле Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округл самостоятельно установил принадлежность спорного здания другому лицу, не привлеченному к участию в деле. Однако судебный акт окружного суда был отменен Высшим Арбитражным Судом РФ по причине выхода кассационного суда за пределы своих полномочий не потому, что кассационная инстанция самостоятельно установила обстоятельства по делу, а в связи с тем, что при этом Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа оценил доказательства, представленные дополнительно в кассационную инстанцию в подтверждение перехода прав на здание к новому собственнику, которые не были предметом рассмотрения суда первой инстанции. Во всяком случае, из данного Постановления Президиума ВАС РФ можно сделать вывод, что кассационный суд не вправе самостоятельно устанавливать значимые для дела обстоятельства на основании новых доказательств, которые не были представлены в суд первой инстанции.

Вместе с тем законодатель наделил кассационный суд полномочием принять новый судебный акт в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Таким образом, при наличии дополнительных документов, которые могут привести к принятию нового решения, либо при принятии кассационной инстанцией нового судебного акта на основании правильно установленных судом первой и апелляционной инстанций фактических обстоятельств по делу суд кассационной инстанции как субъект доказывания ограничен той оценкой доказательств, которую им дал суд первой и апелляционной инстанций.

Л.Ф. Лесницкая пишет: «Обязанность суда второй инстанции проверять фактические обстоятельства дела не означает, что стирается грань между судом первой и второй инстанций. Суд, рассматривающий дело в качестве первой инстанции, сам устанавливает на основе оценки доказательств существование тех или иных фактов, имеющих значение для дела; исследование фактической стороны дела ему необходимо для того, чтобы разрешить по существу спор между сторонами, т. е. разрешить вопрос о том, кому принадлежит спорное право. Для суда второй инстанции проверка выводов суда первой инстанции о фактической стороне дела преследует другую цель и необходима для решения вопроса об обоснованности или необоснованности судебного решения, а не для разрешения дела по существу» [321] .

М.К. Юков вообще полагал, что недопустимо исследовать в кассационной инстанции новые доказательства, переоценивать доказательства, правда, признавая за кассацией право отправить дело на новое рассмотрение, в случае если выводы суда не соответствуют материалам дела [322] . Как показано выше, частично эти идеи вошли в АПК РФ 2002 г. И.В. Харламова отмечает, что «проверка законности обжалованных судебных актов арбитражного суда первой и апелляционной инстанций по действующему закону, в отличие от предыдущего, не производится в полном объеме. Правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого акта устанавливается исходя из тех доводов, которые содержатся в кассационной жалобе и возражениях на кассационную жалобу» [323] .

В связи с этим Е.В. Ткаченко приходит к выводу, что доказательственные ограничения теперь существуют и в кассационной инстанции. Аналогичные коррективы в состязательность арбитражного процесса вносит и ст. 287 АПК РФ. Согласно данной статье федеральный арбитражный суд округа вправе отменить или изменить судебные акты первой и апелляционной инстанций, если сочтет выводы не соответствующими установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся доказательствам, и передать дело на новое рассмотрение [324] . Как подчеркивают Т.К. Андреева и А.Г. Зайцева, это нововведение следует отличать от полномочия, которое было ранее зафиксировано в ч. 3 ст. 175 АПК РФ 1995 г., позволявшей отменять решение полностью или в части с передачей дела на новое рассмотрение, если правоприменительный акт был недостаточно обоснованным [325] . Последнее действие означало, что суд округа мог переоценить использованные другими инстанциями доказательства, не согласиться с принятыми в состязательном плане решениями и вернуть дело на новое рассмотрение, предписав определенные действия, в том числе связанные со сбором доказательств [326] .

Вместе с тем трудно согласиться с выводом об отсутствии у кассации полномочий переоценки доказательств в связи с принятием АПК РФ 2002 г.

Об этом свидетельствует системный анализ ч. 3 ст. 286, п. 2 ч. 1 ст. 287, ч. 1 ст. 288, п. 13 ч. 2 ст. 289 АПК РФ, которые позволяют суду кассационной инстанции проверять, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, и предписывают в случае такого несоответствия отменять судебные акты нижестоящих судебных инстанций, в том числе принимая новый судебный акт. В этом случае суд кассационной инстанции действует как полноценный субъект доказывания.

Вместе с тем согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права. Следовательно, если судами первой и апелляционной инстанций установлены фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, правильно применены нормы налогового законодательства, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены судебных актов нижестоящих инстанций в связи с переоценкой имеющихся в деле доказательств либо сомнения в правильности такой оценки.

Так, при рассмотрении спора о возмещении НДС в связи с экспортом товара суды первой и апелляционной инстанций в силу указаний поди. 1,2 п. 1 ст. 165 НК РФ обязаны оценить выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя указанного товара по определенному контракту. Между тем, как правило, в выписках банка отсутствуют ссылки на заключенный между сторонами внешнеторговый контракт, в связи с чем налоговые органы отвергают указанные выписки в качестве надлежащих доказательств по такого рода спорам.

Налогоплательщики в целях подтверждения того обстоятельства, что выручка поступила в счет именно того контракта, который заключен у налогоплательщика с иностранным лицом – покупателем товара, представляют СВИФТ-сообщения, платежные поручения, иные банковские документы, содержащие ссылки на внешнеторговый контракт, а суды в совокупности оценивают эти документы, признавая их в качестве доказательств, подтверждающих поступление валютной выручки по экспортному контракту, заключенному с иностранным покупателем товара. Поскольку в такой ситуации суды первой и апелляционной инстанций устанавливают фактические обстоятельства, связанные с поступлением валютной выручки от иностранного лица – покупателя товара, на основании полного и всестороннего исследования банковских выписок, СВИФТ-сообщений, платежных поручений, при этом судами правильно применяются подп. 1,2 п. 1 ст. 165 НК РФ, у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется законных оснований к переоценке установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств.

Однако федеральный арбитражный окружной суд, будучи судом, не может быть вовсе лишен свойственного именно суду права свободной оценки доказательств. Более того, в некоторых ситуациях он обязан осуществить такую оценку, о чем свидетельствует дело, рассмотренное Президиумом ВАС РФ [327] .

Общество с ограниченной ответственностью «Спал» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции от 4 февраля 2004 г. № 38/10, которым ООО отказано в возмещении 97 533 333 руб. налога на добавленную стоимость, заявленных в декларации за октябрь 2003 г., и требованием обязать инспекцию возместить указанную сумму из федерального бюджета.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 3 ноября 2004 г. в удовлетворении заявленных требований отказано со ссылкой на то, что представленные истцом документы не подтверждают наличия обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 января 2005 г. решение суда отменено, решение инспекции признано недействительным и на нее возложена обязанность возвратить из федерального бюджета требуемую сумму налога на добавленную стоимость, поскольку представленные налогоплательщиком документы соответствуют ст. 165 НК РФ и не вызывают сомнений в их достоверности.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 5 мая 2005 г. оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций инспекция просила их отменить, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум посчитал, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.

При реализации товаров на экспорт сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная согласно ст. 166 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, установленных ст. 171 НК РФ. В частности, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, в случае если в налоговом периоде сумма налоговых вычетов превышает сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом обложения налогом на добавленную стоимость, подлежит возмещению в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Возмещение сумм налога возможно только при условии представления налоговому органу отдельной налоговой декларации (по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 %) и документов по перечню, содержащемуся в ст. 165 НК РФ. Причем представленные документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность экспортной операции и наличие иных обстоятельств, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость.

Налоговый орган в ходе налоговой проверки при необходимости вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, получить соответствующие объяснения.

Общество «Сиал» вместе с отдельной налоговой декларацией за октябрь 2003 г. представило: контракты от 14 марта 2003 г. № 1403/03-01 и № 1403/03-02, заключенные обществом «Сиал» с иностранной компанией «ЕС Тrаding S.А.» (Британские Виргинские острова), на продажу 100 000 т дизельного топлива; документы в подтверждение зачисления на счет заявителя в банке средств по экспортному контракту; копии грузовых таможенных деклараций; копии маршрутных телеграмм, актов приема (сдачи) нефтепродуктов.

По результатам проверки представленных документов инспекцией принято решение от 4 февраля 2004 г. № 38/10 об отказе в возмещении 97 533 333 руб. налога на добавленную стоимость в связи с тем, что отсутствует документальное подтверждение реальной уплаты налога поставщику, а также иных обстоятельств, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 %.

Дизельное топливо, реализованное обществом «Спал» иностранной компании «ЕС Тrаding S.А.» (Британские Виргинские острова), приобретено у ООО «Эпсилон».

Общество «Сиал» 23 октября 2003 г. уплатило ООО «Эпсилон» за топливо 585 000 000 руб., включая налог на добавленную стоимость, за счет беспроцентного займа, полученного от ООО «Паритетъ» по договору от 23 октября 2003 г. № 558/15-ПР, которое, в свою очередь, получило эту сумму от ЗАО «Акционерный коммерческий банк «Транскапиталбанк» по кредитному договору от 23 октября 2003 г. № 1170–2003/к. В тот же день указанная сумма со счета ООО «Эпсилон» вернулась на счет ООО «Паритетъ», а затем на счет Транскапиталбанка.

Движение денежных средств по счетам названных организаций, являющихся клиентами Транскапиталбанка, в том числе по выдаче кредита и его возврату в течение одного операционного дня, свидетельствует об отсутствии реальных собственных затрат общества «Сиал» на уплату поставщику налога на добавленную стоимость.

Поскольку ООО «Эпсилон» не являлось производителем товара, инспекцией были проведены встречные проверки, в результате которых установлено, что дизельное топливо приобреталось по цепочке поставщиков: от открытого акционерного общества «Юго-Запад транснефтепродукт» обществу с ограниченной ответственностью «Елстрой», от общества «Елстрой» обществу «Эпсилон», от общества «Эпсилон» обществу «Сиал».

Как установлено судами, ООО «Эпсилон» передало дизельное топливо обществу «Сиал» за несколько дней до его получения от общества «Елстрой». Общество «Елстрой» получило топливо от общества «Юго-Запад транснефтепродукт» через несколько дней после того, как передало его обществу «Эпсилон». Эти обстоятельства свидетельствуют о создании заявителем видимости приобретения дизельного топлива у общества «Эпсилон».

При этом ООО «Елстрой» продало обществу «Эпсилон» дизельное топливо за 5851 руб. за тонну, а общество «Эпсилон» обществу «Спал» – за 5852 руб. за тонну. Таким образом, для общества «Эпсилон» доход от реализации топлива составил 1 руб. за тонну, что противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки по получению прибыли (с учетом необходимости оплаты труда работников, уплаты страховых взносов и налогов, а также иных расходов, связанных с деятельностью организации).

Дизельное топливо приобреталось на основании договора товарного кредита (с учетом Соглашения от 1 октября 2003 г. о новации). После совершения расчетов общество «Эпсилон» и общество «Елстрой» ликвидированы, долг общества «Эпсилон» по возврату топлива обществу «Елстрой» и долг общества «Елстрой» по возврату топлива обществу «Юго-Запад нефтепродукт» переведен на общество «Экстра», однако последним возврат топлива не произведен.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что система расчетов между участниками данных отношений, в том числе между обществом «Сиал» и обществом «Эпсилон», а также передача товара по цепочке поставщиков не имеют экономического смысла и предприняты с единственной целью создания видимости хозяйственных операций для обоснования возмещения обществом «Сиал» суммы налога на добавленную стоимость. Следовательно, у судов апелляционной и кассационной инстанций не имелось оснований для отмены решения суда первой инстанции, которое соответствует законодательству и не противоречит сложившейся судебной практике.

При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты на основании п. 1 ст. 304 АПК РФ подлежали отмене как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. В данной правовой ситуации суд кассационной инстанции оказался перед выбором: какую оценку имеющихся в деле доказательств предпочесть – которая дана судом первой или судом апелляционной инстанции. Такой выбор кассация делает всегда, используя полномочия, предоставленные ей п. 5 ч. 1 ст. 287 АПК РФ об оставлении в силе одного из ранее принятых по делу решений или постановлений.

Подобный выбор невозможен без повторной самостоятельной опенки судом кассационной инстанции имеющихся в деле доказательств и установления фактических обстоятельств по делу. Если предположить, что дело рассмотрено только в суде первой инстанции, решение которого незаконно, суд кассационной инстанции при принятии нового решения должен руководствоваться п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, исходя из оценки доказательств и установления фактических обстоятельств судом первой инстанции. Но если дело рассмотрено в обеих инстанциях, которые по-разному установили фактические обстоятельства по делу и различно оценили содержащиеся в деле доказательства, суд кассационной инстанции не вправе произвольно отдавать предпочтение тому или другому судебному акту. Только самостоятельно оценив доказательства по делу и установив значимые для дела обстоятельства, кассационная инстанция сможет установить, какая из приведенных судами обеих инстанций оценок является обоснованной и законной.

Отсутствие активной позиции суда кассационной инстанции по оценке доказательств в вышеописанном случае, невыполнение им обязанности субъекта доказывания привели к отмене судебного акта, принятого Федеральным арбитражным судом Московского округа.

И.Г. Арсенов придает особое значение институту доказывания, полагая, что пределы кассационного контроля обоснованности судебных актов заключаются в обязательной проверке правильности определения судом нижестоящей инстанции предмета доказывания – круга обстоятельств, подлежащих установлению для разрешения спора в соответствии с нормами материального права. Без определения предмета доказывания на стадии разрешения спора нельзя правильно применить нормы материального права для урегулирования спорного правоотношения, по существу, становится невозможной защита нарушенного права. Соответственно, суд кассационной инстанции не сможет проверить правильность применения норм материального права, осуществить проверку законности обжалованного судебного акта. Из этого следует, что полномочия арбитражного суда по проверке правильности определения предмета доказывания не ограничены доводами кассационной жалобы. В любом случае обжалования в кассационном порядке судебных актов, принятых по существу спора, такая проверка должна осуществляться полностью [328] .

Как следует из смысла ст. 284 АПК РФ, для суда кассационной инстанции в арбитражном процессе не предусмотрено какого-либо особенного способа взаимодействия с судебными доказательствами. Суд вышестоящей инстанции также должен оценивать доказательства по делу, поскольку иного способа проверки правильности их оценки не существует. Суд кассационной инстанции, оценивая доказательства, должен убедиться в правильности их оценки судом нижестоящей инстанции.

В состязательном арбитражном процессе в силу ст. 9, 65 АПК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств дела возложена на лиц, участвующих в деле, поэтому и в кассационной инстанции согласно ст. 284 АПК РФ действует правило, обязывающее лицо, участвующее в деле, доказать, что какое-то существенное обстоятельство дела установлено неправильно или не доказано. В противном случае отсутствуют основания для реализации полномочий по проверке правильности установления существенных обстоятельств дела, и тогда суд кассационной инстанции принимает обстоятельства дела такими, какими они указаны в обжалованном акте. Соответственно, реализация полномочий кассации по оценке судебных доказательств допускается тогда, когда это необходимо для проверки правильности установления существенных обстоятельств дела.

Из всего этого следует, что суд кассационной инстанции в арбитражном процессе без соответствующих доводов лиц, участвующих в деле, не может и не должен по своей инициативе проверять правильность установления существенных обстоятельств дела и оценивать имеющиеся в деле судебные доказательства. Только в этом смысле справедливо суждение о том, что суд кассационной инстанции в арбитражном процессе не может переоценивать обстоятельства дела, должен принимать их такими, какими они установлены судом первой или апелляционной инстанции. Если же в кассационной жалобе заявитель оспаривает правильность установления каких-либо обстоятельств дела, суд кассационной инстанции должен проверить эти доводы и оценить правильность установления обстоятельств дела судом первой или апелляционной инстанции [329] .

В § 2 разд. I приводилось дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа [330] . Судом первой инстанции были полно и всесторонне оценены имеющиеся в деле доказательства, правильно установлены обстоятельства, связанные с заключением налогоплательщиком гражданско-правовых договоров, с расчетами по ним, при этом суд первой инстанции сделал выводы об отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности и признал недействительным решение налоговой инспекции об отказе в применении налогового вычета по НДС.

Постановлением № КА-АЧ0/1911-06-П Федеральный арбитражный суд Московского округа, отметив, что судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств установлены фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, тем не менее отменил решение Арбитражного суда г. Москвы, признав налогоплательщика недобросовестным и отклонив его требование о признании решения налогового органа недействительным, не передавая дело на новое рассмотрение. При этом суд кассационной инстанции указал следующее.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права либо законность решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций повторно проверяется арбитражным судом кассационной инстанции при отсутствии оснований, предусмотренных п. Зч. 1 настоящей статьи.

Поскольку дело повторно рассматривалось судом кассационной инстанции, при этом судом первой инстанции фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но неправильно применено Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-0, суд кассационной инстанции пришел к выводу об отмене решения суда первой инстанции и отклонению заявления общества о признании решения инспекции недействительным. Следует отметить, что хотя суд кассационной инстанции применил п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, сославшись на неправильное применение судом первой инстанции правовой позиции Конституционного Суда РФ о признаках недобросовестности налогоплательщика, изложенной в Определении от 8 апреля 2004 г. № 169-0, однако на самом деле судом кассационной инстанции сделаны выводы о недобросовестности налогоплательщика, прямо противоположные выводам суда первой инстанции о добросовестном поведении налогоплательщика.

В такой ситуации суд кассационной инстанции должен был руководствоваться п. 3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, согласно которому по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановления суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменены или изменены, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку дело дважды рассматривалось в суде первой инстанции, повторно поступило в суд кассационной инстанции, направление его в очередной раз в суд первой инстанции означало бы не что иное, как судебную волокиту.

В связи с этим автор настоящей работы приходит к выводу о необходимости внесения изменений в п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ и установления права суда кассационной инстанции при повторной проверке законности судебного акта на отмену судебного акта суда нижестоящей судебной инстанции и принятие нового судебного акта, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражными судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но выводы судов первой и апелляционной инстанций не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам. Наделение кассационного суда таким полномочием не будет никоим образом означать вмешательства в деятельность нижестоящих инстанций и наделения суда кассационной инстанции не свойственными ему функциями, поскольку в описанной ситуации суд кассационной инстанции самостоятельно не оценивает доказательства по делу и не устанавливает фактических обстоятельств, используя фактический материал, оцененный судами первой и апелляционной инстанций.

Г. М. Резник, анализируя процедуру оценки судьей доказательств в уголовном процессе, отмечает следующее. Оценивая доказательства с точки зрения их допустимости, судья руководствуется нормами уголовно-процессуального закона, устанавливающими исчерпывающий круг источников доказательств и подробно регламентирующими правила их получения и закрепления. При определении допустимости имеет место подведение признаков, характеризующих процессуальную форму доказательства, под нормы уголовно-процессуального права, т. е. вопрос разрешается путем применения права к факту, а не по внутреннему убеждению субъекта [331] .

Думается, решение о допустимости конкретного доказательства, принятое вышестоящей судебной инстанцией, отменяющей приговор и направляющей дело на новое рассмотрение, должно иметь преюдициально обязывающую силу, если ситуация полностью разъяснена вышестоящей инстанцией, за исключением случаев, когда при новом рассмотрении дела для решения вопроса о допустимости необходимо что-то исследовать [332] .

Право кассационного суда устанавливать фактические обстоятельства по делу, т. е. действовать в полной мере в качестве субъекта доказывания, ограничено в ч. 2 ст. 287 АПК РФ только в том случае, когда дело передается на новое рассмотрение. В отличие от арбитражного суда апелляционной инстанции, который действует как полная апелляция и не вправе передать дело на новое рассмотрение при представлении новых доказательств, арбитражный суд кассационной инстанции представляет собой неполную апелляцию, предполагающую возможность вернуть дело в суд первой или апелляционной инстанции на новое рассмотрение.

Правильное применение норм материального права, как считает Л.Ф. Лесницкая, возможно только тогда, когда суд применяет норму права не формально, а учитывая все конкретные особенности данного случая, и лишь после выяснения фактической стороны дела можно переходить к юридической квалификации фактических взаимоотношений сторон. Между фактической и правовой сторонами решений существует тесная связь, и, следовательно, она существует и между понятиями незаконности и необоснованности решений. Поскольку сам закон содержит требование обоснованности судебного решения, постольку несоблюдение этого требования означает в то же время и нарушение закона.

Если незаконность решения понимать в таком широком плане, тогда любое необоснованное решение будет одновременно и незаконным [333] .

Законодатель, следуя по пути максимального сближения функций судов апелляционной и кассационной инстанций при осуществлении ими доказывания, в конечном счете придет к необходимости создания единой апелляционной инстанции в виде либо полной, либо неполной апелляции.

Судебно-арбитражная практика отвечает также положительно на вопрос о возможности оценки в суде кассационной инстанции дополнительно представленных доказательств, если имеется реальная возможность, не передавая дело на новое рассмотрение, подтвердить принятые по делу судебные акты.

Так, постановлением от 6 июля 2011 г. Федеральный арбитражный суд Московского округа оставил без изменения решение от 15 ноября 2010 г. Арбитражного суда города Москвы и постановление от 22 февраля 2011 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, которыми удовлетворено заявление закрытого акционерного общества о признании частично недействительным решения инспекции ФНС России от 31 декабря 2009 г. о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки за период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2008 г.

Налоговый орган ссылался на нереальность хозяйственных операций общества и его контрагента – ООО «Гарант Ресурс», недобросовестность данной организации, непроявление заявителем должной осмотрительности при выборе этого контрагента. Инспекция приложила к кассационной жалобе документированную информацию по УФК Новгородской области, сопроводительные письма УФК, сопроводительные письма УВД.

Суд кассационной инстанции в силу пределов полномочий, предусмотренных ст. 286 АПК РФ, не нашел оснований для приобщения вышеназванных документов к материалам дела.

Однако из текста постановления Федерального арбитражного суда Московского округа видно, что, несмотря на отказ суда кассационной инстанции приобщить указанные документы к материалам дела, им по результатам обозрения дана оценка, поскольку наряду с имеющимися в деле доказательствами эти документы не опровергали, что работы на объекте УФК Республики Калмыкия были выполнены силами ООО «Ресурс Гарант», в связи с чем налогоплательщик обоснованно включил расходы по работам данного контрагента в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и применил налоговые вычеты [334] .

Таким образом, судебная практика свидетельствует о том, что если принятие дополнительных документов лишь восполняет круг доказательств, положенных в основу правильного вывода суда первой и апелляционной инстанций и это представляется очевидным в суде кассационной инстанции, то последняя самостоятельно оценивает указанные документы. В остальных случаях дело подлежит передаче на новое рассмотрение [335] . Такой подход диктуется действием в суде принципа процессуальной экономии, требующего достижения большего результата с возможно меньшей затратой труда, выражением чего является быстрота производства и простота его [336] . Но в первую очередь такой подход определен действием в арбитражном суде принципа материальной истины, который диктует суду максимально полное установление обстоятельств по делу, что невозможно без опенки всех собранных и дополнительно представленных доказательств.

Однако указанный вывод касается не любого вида доказательств. М.А. Гурвич полагал, что в кассационную инстанцию в качестве новых доказательств могут быть представлены только письменные доказательства, однако стороны не вправе требовать допроса новых свидетелей, производства новой экспертизы или осмотра вещественных доказательств. Такого же мнения придерживался и С.Н. Абрамов [337] .

К.С. Юдельсон полагал возможным представлять в суд второй инстанции письменные показания свидетелей [338] .

В настоящее время следует согласиться с первой точкой зрения, поскольку в кассационном суде отсутствует протокол судебного заседания, и именно в нем в соответствии с ч. 1, п. 5 ч. 2 ст. 155 АПК РФ указываются показания свидетелей, пояснения экспертов по своим заключениям, сведения об их предупреждении об уголовной ответственности. Суд кассационной инстанции, если он приходит к выводу о необходимости использования в процессе доказывания именно этих видов доказательств, вправе использовать полномочие, предоставленное ему п. 3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, по отмене судебного акта и направлению дела на новое рассмотрение, если выводы, содержащиеся в судебном акте, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам. Это же полномочие суд кассационной инстанции использует, если сторона по делу делает заявление о фальсификации доказательств, поскольку согласно ч. 2 ст. 161 АПК РФ результаты рассмотрения заявления о фальсификации доказательства арбитражный суд отражает в протоколе судебного заседания, который в кассационной инстанции не ведется, в то время как в протоколе должны быть отражены все те действия, которые должен совершить суд в соответствии с ч. 1 ст. 161 АПК РФ: разъяснить уголовно-правовые последствия такого заявления, исключить оспариваемое доказательство из числа доказательств по делу с согласия представившего его лица, назначить экспертизу. Судебно-арбитражная практика подтверждает право суда кассационной инстанции не оставлять без внимания такое заявление, даже если оно не было сделано в судах первой и апелляционной инстанций.

Данный вывод следует из того, что арбитражный суд по налоговым спорам является субъектом доказывания, играющим значительно более активную роль в процессе доказывания, чем суд, разрешающий спор, вытекающий из гражданско-правовых отношений. На суде, разрешающем налоговый спор, лежит обязанность по доказыванию, и в силу этой обязанности суд на стадии рассмотрения дела в первой и апелляционной инстанциях должен сам проявить инициативу в выяснении наличия оснований для заявления по ст. 161 АПК РФ. Невыполнение этой обязанности означает, что судебные акты содержат выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, и это является основанием для отмены судебных актов по ч. 1 ст. 288 АПК РФ.

Вместе с тем, Президиум ВАС РФ занял противоположную позицию, о чем свидетельствует Постановление от 16 декабря 2008 г.

По данному делу решением Арбитражного суда города Москвы от 30 октября 2007 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 января 2008 г., удовлетворено заявление общества с ограниченной ответственностью о признании недействительными решений Инспекции ФНС России от 6 июля 2007 г. № 88 и № 89.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 5 июня 2008 г. состоявшиеся судебные акты отменил, дело направил на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы лишь на том основании, что инспекция обратилась в суд кассационной инстанции с заявлением о фальсификации доказательств в отношении счетов-фактур, выставленных контрагентами общества.

Отменяя постановление суда кассационной инстанции, Президиум ВАС РФ указал, что арбитражный суд кассационной инстанции не наделен полномочиями по оценке и исследованию фактических обстоятельств дела, выявленных в ходе его рассмотрения по существу, а также по исследованию ранее не представлявшихся доказательств. В связи с этим заявление о фальсификации доказательств, поданное участвующим в деле лицом только на стадии кассационного производства, не может быть удовлетворено судом кассационной инстанции, а обращение в арбитражный суд с таким заявлением – служить основанием для изменения или отмены судебных актов первой и апелляционной инстанций, предусмотренным ст. 288 АПК РФ.

В соответствии со ст. 309 и п. 2 ч. 2 ст. 311 АПК РФ фальсификация доказательства, установленная вступившим в законную силу приговором суда, является основанием для пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам судебного акта, вступившего в законную силу [339] .

Однако, невозможность игнорировать заявление о фальсификации доказательств в суде кассационной инстанции диктуется действием в арбитражном процессе принципа материальной истины, в связи с чем суд кассационной инстанции не вправе уклониться от принятия такого заявления, поскольку оно коренным образом меняет всю картину установленных по делу обстоятельств и перераспределяет бремя доказывания между субъектами доказывания. Статья 161 АПК РФ содержит существенное препятствие для заявления о фальсификации доказательств в суде кассационной инстанции, так как согласно ч. 2 ст. 161 АПК РФ результаты рассмотрения заявления о фальсификации доказательств арбитражный суд отражает в протоколе судебного заседания, в то время как в кассационной инстанции протокол судебного заседания не ведется.

Это не означает, что суд кассационной инстанции не вправе принимать заявление о фальсификации доказательств, поскольку в соответствии с ч. 2 ст. 161 АПК РФ в протоколе судебного заседания отражается не сам факт подачи подобного заявления, а результаты его рассмотрения. Получив такое заявление, суд кассационной инстанции должен отменить судебные акты судов первой и апелляционной инстанций и направить дело на новое рассмотрение в соответствующую инстанцию на основании п. 3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ [340] .

Правильность такого подхода подтверждается положениями ч. 2 ст. 287 АПК РФ о том, что арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства.

Если суд кассационной инстанции будет самостоятельно рассматривать заявление о фальсификации доказательств, он выйдет за пределы рассмотрения дела, очерченные законодателем для суда кассационной инстанции в ч. 2 ст. 287 АПК РФ.

Перспектива рассмотрения заявления о фальсификации доказательств может означать необходимость установления новых обстоятельств по делу, которые не были отражены в решении или постановлении судов первой и апелляционной инстанций.

Приняв заявление о фальсификации доказательств, отменив судебные акты судов нижестоящих инстанций и передав дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции, не нарушая принципа материальной истины, останется в пределах, установленных АПК РФ для судов кассационной инстанции. Более того, принятие кассационной инстанцией заявления о фальсификации доказательств является не только правом, но и обязанностью кассационного суда, поскольку одной из задач судопроизводства в арбитражных судах в силу п. 4 ст. 2 АПК РФ является укрепление законности и предупреждение правонарушений в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, и именно проверка законности решений, постановлений, принятых арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, является одной из функций суда кассационной инстанции.

В случае если кассационный суд отклонит ходатайство о принятии заявления о фальсификации доказательств, следует признать, что судом кассационной инстанции не выполнена задача по укреплению законности, стоящая перед арбитражным судом, и функция, свойственная собственно кассационному суду, – проверка законности судебных актов.

Между тем, правовая позиция, изложенная в вышеназванном Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 декабря 2008 г., свидетельствует о дальнейшем отходе арбитражного суда от следования принципам материальной истины и постепенном переходе к соблюдению истины формальной.

Заявление о фальсификации доказательства в силу ст. 161 АПК РФ может быть обусловлено не только приговором суда общей юрисдикции, поскольку арбитражный суд для проверки такого заявления может исключить оспариваемое доказательство с согласия лица, его представившего, из числа доказательств по делу; назначить экспертизу; истребовать другие доказательства; принять иные меры.

Анализ ч. 2, 4, 5 ст. 164 АПК РФ позволяет прийти к выводу, что в суде кассационной инстанции не применяются правила, установленные для суда первой инстанции относительно права сторон выступать в прениях и с репликами, когда стороны обосновывают свою позицию ссылками на обстоятельства по делу и доказательства.

Сущность этих стадий процесса напрямую связана с рассмотрением дела по существу, в то время как основной задачей кассационного суда исходя из положений ч. 1 ст. 286 АПК РФ является проверка законности судебных актов суда первой и апелляционной инстанций.

В то же время проведенный в настоящей работе анализ рассмотрения дела в судах различных проверяющих инстанций показал, что вряд ли можно говорить о наличии в них доказывания лишь в проверочной форме, как полагает И.В. Решетникова [341] . Даже в суде кассационной инстанции возможна самостоятельная оценка доказательств при определенных обстоятельствах.

Так, по делу № КА-АЧ0/11149-03, рассмотренному Федеральным арбитражным судом Московского округа, общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения от 1 апреля 2003 г. № 3 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, а также о перечислении налога на имущество за 2002 г.

Решением от 2 июля 2003 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 23 сентября 2003 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования общества, имеющего право пользоваться льготным налогообложением как предприятие, в котором инвалиды составляют не менее 50 % от общего числа работников.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налоговый орган ссылался на неправильный подсчет доли работающих в обществе инвалидов.

Согласно п. «и» ст. 4 действовавшего в спорный период Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» данным налогом не облагается имущество общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50 % от общего числа работников.

МНС России утвердило Методические рекомендации для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий (приложение к письму МНС России от 11 марта 2001 г. № ВТ-6-04/197@), в соответствии с п. 13 которых под общим числом работников понимается среднесписочная численность работников организации, исчисленная за тот же период, за который составляется расчет налога на имущество предприятий, при этом перерасчет по налогу за предыдущие отчетные периоды не производится.

Обществом в материалы дела представлены табели учета использования рабочего времени за спорный период, расчет среднесписочной численности работников общества, составленный им в соответствии с требованиями Инструкции, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. № 121, из которого следует, что обществом соблюдено условие о доле инвалидов, необходимое для использования налоговой льготы.

В то же время ни в оспариваемом решении Инспекции от 14 мая 2003 г. № 13, ни в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций налоговым органом не приведено конкретного расчета среднесписочной численности работников общества в соответствии с требованиями МНС России, который бы подтвердил довод Инспекции о том, что число инвалидов составило менее 50 % от общего числа работников.

Инспекция утверждала, что бухгалтер Н.Ю. Нестерова была зачислена в штат общества в ноябре 2002 г., что в соответствии с п. 13 Методических рекомендаций исключает перерасчет налога за предыдущие отчетные периоды 2002 г.

Доводы налогового органа о том, что судом не удовлетворены его ходатайства об истребовании дополнительных документов, не соответствовали протоколам судебных заседаний.

Кроме того, на момент рассмотрения дела в апелляционной инстанции 23 сентября 2003 г. в инспекции имелись письма Управления социальной защиты населения р-на «Преображенское» Восточного административного округа г. Москвы от 16 июля 2003 г. № 1943/01 и Департамента социальной защиты населения Администрации Владимирской области от 1 сентября 2003 г. № ДСЗН 13-830, которые налоговый орган представил только в суд кассационной инстанции.

Из протокола от 23 сентября 2003 г. апелляционной инстанции видно, что представитель инспекции в судебном заседании отказался от заявления о фальсификации штатного расписания общества, в связи с чем суд кассационной инстанции не принял во внимание утверждение налогового органа в кассационной жалобе о фиктивности основания требований общества.

Поскольку трудовые соглашения с инвалидами Н.Н. Наквасиной и С.А. Пряхиным не признаны в установленном порядке недействительными, нельзя принять во внимание ссылку инспекции на то, что данные работника! являясь инвалидами, не могли исполнять трудовые обязанности. Сведений о возбуждении соответствующего уголовного дела не имеется. По этой же причине не принята во внимание ссылка на то, что в настоящее время указанные лица проживают вне г. Москвы.

Из вышеуказанного письма Управления социальной защиты населения р-на «Преображенское» Восточного административного округл г. Москвы № 1943/01 следовало, что пенсионное дело С. А. Пряхина направлено по месту жительства из г. Москвы с 1 декабря 2002 г., в связи с чем на основании п. 13 Методических рекомендаций перерасчет по налогу за предыдущие отчетные периоды 2002 г. не производится.

Письмо Департамента социальной защиты населения Администрации Владимирской области № ДСЗН 13-830 вообще не содержало даты выезда Н.Н. Наквасиной в 2002 г. во Владимирскую область. При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось [342] .

Вынесенное по этому делу постановление ФАС МО показывает пути разрешения ряда проблем судом кассационной инстанции.

Во-первых, при рассмотрении дел суд кассационной инстанции, установив, что судом первой и апелляционной инстанций, по существу, правильно разрешен налоговый спор, принял и самостоятельно оценил представленные налоговым органом дополнительные доказательства – письма Управления социальной защиты населения и Департамента социальной защиты населения, которые лишь расширили доказательственную базу в подтверждение правильности выводов суда первой и апелляционной инстанций относительно наличия в штате организации числа работающих инвалидов. Тем самым суд кассационной инстанции, соблюдая принцип процессуальной экономии, не отправил дело на новое рассмотрение, для того чтобы суд нижестоящей инстанции повторил свое решение, лишь расширив доказательственную базу. Вместе с тем суд кассационной инстанции развеял все сомнения налоговой инспекции относительно возможности переоценки обстоятельств по делу с учетом дополнительно представленных доказательств.

Во-вторых, суд кассационной инстанции не принял во внимание утверждение налогового органа о фиктивности основания требований общества, поскольку в нижестоящей инстанции налоговый орган не только не принял мер, предусмотренных ст. 161 АПК РФ, но и отказался в апелляционной инстанции от заявления о фальсификации штатного расписания организации. Таким образом, если сторона по делу безмотивно отказывается от сделанного в суде первой и апелляционной инстанций заявления о фальсификации доказательств, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для проявления активности и направления дела на новое рассмотрение в случае такого заявления в кассации, поскольку судом нижестоящей инстанции уже были приняты меры для проверки доказательств в соответствии со ст. 161 АПК РФ, однако сама сторона, сделавшая такое заявление, отказалась от доведения предусмотренных законом мер до логического конца.

В-третьих, суд кассационной инстанции учел, что налогоплательщик исполнил свою обязанность по доказыванию права на налоговую льготу путем составления обоснованного расчета среднесписочной численности работников общества, в то время как налоговый орган не составил контррасчета и тем самым не выполнил свою обязанность по опровержению права налогоплательщика применить льготное налогообложение.

Как и материальное право, процессуальное законодательство предусматривает баланс частного и общественного интересов, что должно находить отражение в нормах, закрепляющих пределы кассационного пересмотра и соответствующие полномочия кассационной инстанции [343] .

АПК РФ 2002 г. введена новая норма о признании стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, последствием чего является освобождение другой стороны от необходимости доказывания таких обстоятельств (ч. 3 ст. 70 АПК РФ).

Имеются случаи, когда сторона по делу в суде первой инстанции пользуется полномочием, предоставленным ч. 3 ст. 70 АПК РФ, признавая то или иное обстоятельство, освобождая другую сторону от необходимости доказывания этого обстоятельства, что заносится в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон. Однако при обжаловании судебного акта первой инстанции сторона, ранее признававшая данное обстоятельство, уже в суде кассационной инстанции начинает его оспаривать. Так, по делу, рассмотренному Федеральным арбитражным судом Московского округл [344] , кассационная инстанция указала следующее.

Закрытое акционерное общество «Квинтер Люкс» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, с учетом изменения требований о признании незаконным решения налоговой не пеки и и об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 192 158 руб. за ноябрь 2001 г., об обязании Инспекции возместить обществу налог на добавленную стоимость в размере 192 158 руб. за ноябрь 2001 г. в связи с экспортом товара и об обязании возместить проценты в размере 27 126 руб. 30 коп., начисленные на сумму НДС в связи с нарушением Инспекцией установленного п. 4 ст. 176 НК РФ срока возмещения НДС за ноябрь 2001 г.

Решением от 22 апреля 2003 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования общества в полном объеме, поскольку налогоплательщик подтвердил обоснованность применения налоговой ставки 0 % по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2001 г. в установленном ст. 165 НК РФ порядке, в связи с чем имеет право на возмещение из бюджета указанной суммы в соответствии со ст. 176 НК РФ и процентов, начисленных на подлежащую возврату сумму НДС.

Постановлением апелляционной инстанции от 1 июля 2003 г. Арбитражный суд г. Москвы отменил решение от 22 апреля 2003 г. в части возмещения процентов в размере 27 126 руб. 30 коп.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган просил решение и постановление апелляционной инстанции в части обязания инспекции возместить НДС в размере 198 158 руб. отменить, поскольку на момент принятия оспариваемого решения налогового органа обществом в инспекцию представлены не все документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ. Кроме того, в представленных документах, в том числе счете-фактуре, имеются несоответствия в указанных в них сведениях.

Налоговый орган считал, что представленный налогоплательщиком счет-фактура от 1 ноября 2001 г. № 20 не соответствует требованиям подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ, поскольку в счете-фактуре указан адрес поставщика – ЗАО «Региональная промышленная компания», отличный от указанного в договоре адреса ЗАО «Региональная промышленная компания», также в счете-фактуре нет номера платежно-расчетного документа при имеющейся предоплате по договору поставки. Кроме того, инспекция в кассационной жалобе возражала против размера заявленной в соответствии со счетом-фактурой к возмещению суммы НДС.

Между тем из материалов дела следовало, что налоговому органу представлены документы, подтверждающие приобретение товара у ЗАО «Региональная торгово-промышленная компания» по договору от 7 сентября 2001 г. № 3, оплату товара, в том числе НДС, за рассматриваемый период в размере 192 158 руб.

В связи с наличием возражений инспекции по сумме НДС, заявленной к возмещению за рассматриваемый период, и в целях исключения повторного предъявления одних и тех же сумм НДС к возмещению за разные периоды судом первой инстанции назначена сверка сторонами сумм НДС, уплаченных ЗАО «Квинтер Люкс» поставщику.

Как следовало из протокола судебного заседания от 22 апреля 2003 г., представитель инспекции пояснил, что с учетом представленных обществом в налоговый орган документов и объяснений сумма НДС, указанная в декларации за ноябрь 2001 г., подтверждена в полном объеме.

В соответствии с ч. 3, 4 ст. 70 АПК РФ признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств. Доводы инспекции относительно счета-фактуры не приняты судом кассационной инстанции. При таких обстоятельствах оснований к отмене или изменению судебных актов не имелось.

Таким образом, суд кассационной инстанции отказался от переоценки обстоятельств уплаты суммы НДС налогоплательщиком, поскольку эти обстоятельства были признаны инспекцией в суде первой инстанции. При этом суд кассационной инстанции сослался не только на ч. 3 ст. 70 АПК РФ, но и на ч. 4 ст. 70 АПК РФ, согласно которой арбитражный суд не принимает признание стороной обстоятельств, если располагает доказательствами, дающими основание полагать, что признание такой стороной указанных обстоятельств совершено в целях сокрытия определенных фактов или под влиянием обмана, насилия, угрозы, заблуждения. Таким образом, если сторона в суде кассационной инстанции заявит о том, что признание ею обстоятельств совершено под влиянием обмана, насилия, угрозы, заблуждения, или кассационная инстанция установит, что признание обстоятельств совершено в целях сокрытия определенных фактов, суд кассационной инстанции не должен принимать признание стороной соответствующих обстоятельств, в связи с чем на сторону, с которой было снято бремя доказывания фактом признания обстоятельств, вновь переходит бремя доказывания указанных обстоятельств. Если это невозможно в суде кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных для рассмотрения дела в данной инстанции, окружной суд передает дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, отменив решение суда первой инстанции.

Представляется, что таким же образом должен действовать и суд апелляционной инстанции, с той лишь разницей, что он, в отличие от кассационного суда, не вправе передавать дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции и обязан сам установить наличие или отсутствие обстоятельств, перечисленных в ч. 4 ст. 70 АПК РФ.

И.Г. Арсенов исходит из того, что при отсутствии в кассационной жалобе соответствующих доводов у суда кассационной инстанции не имеется оснований для проверки по своей инициативе правильности установления, доказанности признанного сторонами обстоятельства [345] .

3.4. Особенности перехода бремени доказывания при рассмотрении определенных категорий дел, предусмотренных разделом III АПК РФ.

Согласно ч. 1 ст. 197 АПК РФ дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным АПК РФ, с особенностями, установленными в гл. 24. Таким образом, при разрешении данной категории дел в большинстве своем действуют положения о рассмотрении споров, предусмотренных разд. II АПК РФ «Производство в арбитражном суде первой инстанции. Исковое производство», в том числе и касающиеся доказывания. Исключение составляют особенности, которые прямо предусмотрены в гл. 24 АПК РФ.

Одна из таких особенностей предусмотрена в ч. 3 ст. 200 АПК РФ и касается права суда признать обязательной явку в судебное заседание представителей налоговых органов, их должностных лиц. Явка этих лиц в судебное заседание является обязательной.

Это явствует из полномочия суда наложить на неявившееся лицо судебный штраф.

Указанные лица могут представить суду такой вид доказательств, как свои объяснения об известных им обстоятельствах, имеющих значение для дела, а также письменные и вещественные доказательства. Таким образом, еще на стадии принятия заявления об оспаривании акта налогового органа, его решения, действия (бездействия) бремя доказывания по данной категории дел переходит от заявителя на арбитражный суд.

В предмет доказывания по названным спорам входит проверка наличия у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили действие (бездействие), соответствующих полномочий. В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ указанные обстоятельства устанавливает именно суд, из чего можно сделать следующий вывод: каждое лицо должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, однако если налоговый орган по каким-либо причинам не исполняет этой обязанности по доказыванию, бремя доказывания переходит на суд.

Еще на стадии подачи заявления заявитель в силу п. 3, 4 ч. 1 ст. 199 АПК РФ должен указать в заявлении на нарушение своих прав и законных интересов, законы и иные нормативные правовые акты, которым, по его мнению, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действие (бездействие). Однако это не снимает с суда обязанности при рассмотрении дела в соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ установить, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также установить соответствие закону или иному нормативному правовому акту оспариваемого ненормативного акта, решения, действий (бездействия) налогового органа. Если в силу п. 4 ч. 1 ст. 199 АПК РФ заявитель доказывает, что акт, действия (бездействие) налогового органа не соответствуют закону, то обязанность доказывания соответствия акта, действий (бездействия) закону на основании ч. 5 ст. 200 АПК РФ лежит на налоговом органе.

В соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ на налоговом органе также лежит обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, совершения оспариваемых действий (бездействия), например факт неуплаты налога.

Однако это не означает отсутствия у заявителя обязанности доказать обстоятельства, на которые он ссылался, возражая против доводов налогового органа, например то, что в действительности налог уплачен в установленном размере.

Этот вывод подтверждается также обязанностью заявителя еще на стадии подачи заявления в соответствии с ч. 1 ст. 199 АПК РФ соблюсти требования п. 10 ч. 2 ст. 125 АПК РФ об указании перечня прилагаемых документов, что предполагает необходимость приложения к заявлению документов, обосновывающих позицию заявителя.

Доказывание своей правовой позиции по делу строится на представлении и исследовании доказательств, подтверждающих соответствующие требования (или возражения). Но это не исключает представления доказательств, опровергающих возражения (требования) противоположной стороны, ибо в итоге это доказывает правоту собственной позиции [346] . В противном случае для стороны, пренебрегающей своей обязанностью по доказыванию, наступают неблагоприятные последствия, примером чему служит следующее дело рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа.

ОАО Авиакомпания «Авиаэнерго» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным требования налоговой инспекции № 1853 об уплате налога по состоянию на 15 декабря 2002 г.

Решением от 5 июня 2003 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 16 сентября 2003 г… Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования заявителя, так как оспариваемое требование выставлено с нарушением установленного порядка.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России № 2, в которой налоговый орган ссылался на то, что требование № 1853 и совокупность имеющихся в деле доказательств позволяют установить обстоятельства дела, однако судом приняты судебные акты по неисследованным материалам.

Проверкой в суде кассационной инстанции установлено, что судебные акты следовало отменить, дело передать на новое рассмотрение в первую инстанцию суда по следующим основаниям.

Суд пришел к выводу, что актом сверки расчетов по состоянию на 15 февраля 2001 г., составленным налогоплательщиком и Инспекцией № 5, в которой ранее общество состояло на налоговом учете, подтверждается наличие переплаты по налогам, в связи с чем у Инспекции № 2, в которую общество впоследствии перешло на налоговый учет, отсутствовали основания включать в оспариваемое требование пени по налогу на пользователей автомобильных дорог, единому социальному налогу, налогу на прибыль предприятий и организаций, налогу на прибыль от посреднических операций.

Однако в нарушение ч. 4 ст. 170 и ч. 2 ст. 271 АПК РФ судом не приведено мотивов, по которым суд отверг имеющийся в деле акт Инспекции № 5, в котором по состоянию на 14 мая 2002 г. значилась задолженность по пене 4 188 112 руб. 79 коп. за период 1997–2002 гг., включенной в требование № 1853 с учетом ее увеличения по состоянию на 15 декабря 2002 г.

При новом разрешении спора суду было необходимо дать оценку указанному акту, при необходимости обязав налогоплательщика представить имеющиеся у него налоговые декларации и платежные поручения об уплате налогов за спорный период с целью проверки правильности исчисления размера пени.

Утверждение налогоплательщика о том, что обязанность по доказыванию правильности исчисления сумм налогов возложена на налоговый орган, противоречит ст. 52, 54 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, налоговую базу, налоговые льготы [347] .

Дело № КА-АЧ0/17403-10 Федерального арбитражного суда Московского округа свидетельствует о том, что такие же неблагоприятные последствия наступают для налогового органа, если он не исполняет обязанности по доказыванию.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным вынесенного по результатам проведения выездной налоговой проверки за период 2006–2008 гг. решения Инспекции ФНС России о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением от 24 августа 2010 г. Арбитражного суда города Москвы в удовлетворении заявленных требований отказано в связи с получением обществом необоснованной налоговой выгоды.

Постановлением от 3 ноября 2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, признано недействительным решение налогового органа в оспариваемой части. При этом суд апелляционной инстанции исходил из документального подтверждения обществом расходов и применения налоговых вычетов, реальности хозяйственных операций заявителя со своими контрагентами, проявления должной осмотрительности при их выборе.

Инспекция в обоснование доводов о подписании документов от имени контрагентов заявителя неустановленными лицами к кассационной жалобе приложила банковскую карточку с образцами подписей руководителя и бухгалтера контрагентов, письмо нотариуса, не свидетельствовавшей подлинности подписей на указанной банковской карточке, заявление о государственной регистрации одного из контрагентов, письмо нотариуса, который не удостоверял подлинность подписи на этом заявлении генерального директора этого контрагента.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения постановление апелляционной инстанции, исходил из того, что согласно указанным документам они получены до рассмотрения настоящего дела судом апелляционной инстанции, между тем, налоговым органом в суд апелляционной инстанции не представлялись. Поэтому суд кассационной инстанции в силу установленных ч. 2 ст. 287 АПК РФ пределов полномочий не может давать оценку в соответствии со ст. 71 АПК РФ указанным документам, которые не представлялись в суд апелляционной инстанции, не исследовались и не оценивались им [348] .

Вместе с тем в случае непредставления налоговым органом доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе. Ранее уже были подробно проанализированы случаи, когда суд может воспользоваться данным правом и на него переходит бремя доказывания (например, при установлении недобросовестности налогоплательщика) и, напротив, когда активность суда в доказывании может быть признана избыточной (в частности, при нарушении налоговым органом обязанности по установлению налоговых правонарушений при исчислении налогов налогоплательщиком).

Если истец не обязан доказывать достоверность собственных доказательств, если суд не обязан собирать доказательства, но должен вынести решение на основе достоверных доказательств, то мы приходим к абсурдному выводу: стороны доказывают только основания требований и возражений, в итоге приводят противоречивые доказательства, а суд неизвестно по каким причинам должен вынести решение в пользу одной из сторон [349] .

По обязанности доказывания производство рассматриваемой категории дел отличается от искового производства [350] . При рассмотрении в судах данной категории споров с наибольшей очевидностью выступают на первый план обязанность налоговых органов по доказыванию совершения налогоплательщиком налогового правонарушения и отсутствие такой обязанности у налогоплательщика и суда.

Во-первых, это прямо закреплено в норме процессуального права – ч. 5 ст. 200 АПК РФ, в соответствии с которой обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на соответствующий, в том числе налоговый, орган. Во-вторых, процессуальная норма права соотносится с материальными нормами права.

По установившейся практике налоговые инспекции отказывают налогоплательщикам в возмещении НДС при подаче ими налоговых деклараций, доначисляют недоимку по налогу и привлекают к налоговой ответственности за неполную уплату НДС только по тому основанию, что налогоплательщики одновременно с налоговыми декларациями не представляют документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ, т. е. счета-фактуры, платежные поручения, выписки банка и другие документы, подтверждающие право на налоговые вычеты. Между тем ст. 80 НК РФ не предусмотрено представления с налоговой декларацией в налоговый орган каких-либо документов, подтверждающих внесенные в нее сведения.

Статья 172 НК РФ, на которую ссылаются налоговые органы, регулирует порядок применения самим налогоплательщиком налоговых вычетов, а не представления документов в налоговую инспекцию. В связи с этим отказ инспекций в возмещении НДС только по причине непредставления налоговому органу вышеперечисленных документов не соответствует закону. Поэтому такие решения инспекций следует признать недействительными.

Данная позиция в противоречие правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-0 о презумпции добросовестности налогоплательщика, исходит из предположения недобросовестности налогоплательщиков, которые должны подвергаться камеральным налоговым проверкам независимо от требований закона и указанных в законе оснований.

Согласно ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Поскольку при возникновении у налогового органа необходимости проведения камеральной налоговой проверки отсутствует иная норма права, позволяющая налоговому органу истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правильность применения им налоговых вычетов, налоговый орган был обязан использовать указанное полномочие по истребованию необходимых документов, не доводя спор до разрешения в судебном порядке [351] .

Подобное толкование ст. 88 НК РФ содержится и в п. 4 разд. 1 письма Управления МНС России по г. Москве от 30 ноября 2001 г. № 14–15/55133 «Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за III квартал 2001 года».

В таких ситуациях налоговые органы должны представлять доказательства направления запроса об истребовании необходимых для проведения камеральной налоговой проверки документов.

Если требование налогоплательщика касается только признания недействительным решения инспекции об отказе в возмещении НДС, единственным основанием принятия которого является непредставление документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, следует признать необоснованным утверждение налоговых органов о том, что в данной правовой ситуации на суд будет возложено бремя проведения налоговой проверки.

Изложенная правовая позиция налоговых органов свидетельствует о том, что они необоснованно переносят на налогоплательщика бремя доказывания совершения им налогового правонарушения в виде неуплаты налога, в то время как ни нормами процессуального, ни нормами материального права на налогоплательщика не возложена обязанность по представлению доказательств уплаты НДС, в случае когда налоговым органом фактически не проводилась камеральная налоговая проверка, и отказ в возмещении НДС произведен не потому, что у налогоплательщика отсутствуют соответствующие доказательства, а только потому, что они не были представлены в инспекцию одновременно с налоговой декларацией.

Подобная позиция налоговых органов представляется противоречащей не только закону, но и здравому смыслу. Действительно, если тысячи налогоплательщиков, состоящих на налоговом учете в конкретной инспекции, начнут ежемесячно направлять ей многочисленные документы, подтверждающие ведение хозяйственных операций, особенно крупнейшие налогоплательщики, такой налоговый орган из контрольного превращается в мощнейшую архивную организацию.

Так, мы видим, как необоснованный перенос бремени доказывания с налогового органа на налогоплательщика по конкретной категории налоговых споров мог породить абсурдную ситуацию в правоприменительной практике.

В связи с этим законодатель внес изменения в ст. 88 НК РФ, на основании п. 8 которой налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ).

Впоследствии Пленум ВАС РФ в Постановлении от 18 декабря 2007 г. № 65 (п. 2) закрепил правовую позицию о том, что административная (внесудебная) процедура не может считаться соблюденной налогоплательщиком, если им не выполнено требование налогового органа, предъявленное на основании п. 8 ст. 88 НК РФ, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов.

Таким образом, ВАС РФ перераспределил бремя доказывания по налоговым спорам между налоговым органом и налогоплательщиком, возложив на последнего обязанность по представлению в инспекцию доказательств правомерности налоговых вычетов только в случае сомнения в их обоснованности и наличии соответствующего запроса налогового органа.

Особую категорию споров составляют прямо не названные в АПК РФ споры об обязании налогового органа возместить налогоплательщику налог на добавленную стоимость. Президиум ВАС РФ в информационном письме от 24 июля 2003 г. № 73 «О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» изложил правовую позицию о том, что, если фактической целью заявителя является взыскание (возмещение) из бюджета денежных средств, не выплачиваемых ему вследствие неправомерного (по мнению заявителя) бездействия конкретного государственного органа (должностного лица), такого рода интерес носит имущественный характер независимо от того, как он защищается – путем предъявления в суд требования о взыскании (возмещении) соответствующих денежных средств либо посредством предъявления требований о признании незаконным бездействия конкретного государственного органа (должностного лица). Данная правовая позиция позволила арбитражным судам прийти к выводу, что иски налогоплательщиков об обязании налоговых органов возвратить суммы налогов из бюджета не относятся к спорам, рассматриваемым в порядке разд. III АПК РФ, т. е. к административным спорам.

Между тем анализ норм процессуального права позволяет прийти к выводу, что дела, возникающие из налоговых правоотношений, являются делами, возникающими из публичных правоотношений, и при рассмотрении указанной категории дел применяется разд. III «Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений».

Требование налогоплательщика об обязании налогового органа возместить НДС возникает из незаконного бездействия инспекции. Разрешение данного спора невозможно без предварительной оценки законности либо незаконности бездействия налогового органа. Поэтому при разрешении настоящего спора применяется гл. 24 АПК РФ «Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц».

То обстоятельство, что это требование носит имущественный характер, не меняет публичного характера возникших между сторонами правоотношений, о чем свидетельствует п. 3 ст. 2 ГК РФ, согласно которому к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В связи с этим не применяется и трехгодичный срок исковой давности, установленный ст. 196 ГК РФ, что зачастую допускается судами.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из актов государственных органов, которые предусмотрены законом в качестве оснований возникновения гражданских прав и обязанностей.

Однако по настоящей категории споров акты налоговых органов служат основанием возникновения не гражданских прав и обязанностей, предполагающих равенство, автономию воли и имущественную самостоятельность участников правоотношений, а налоговых обязанностей, связанных с предусмотренным законом обязательством налогоплательщика уплатить налог в установленных порядке и размере.

Статьей 29 АПК РФ определено, что арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности.

Выбор организацией способа защиты своих прав путем подачи иска или заявления не может влиять на характер материальных правоотношений, который и определяет процессуальный порядок рассмотрения возникшего между сторонами спора.

В связи с тем, что суды установили практику прекращения производства по делу в случае пропуска налогоплательщиками трехмесячного срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ для обращения с заявлениями в суд по спорам, возникающим из административных правоотношений, налогоплательщики ссылаются на неконституционность нормы, предусматривающей трехмесячный срок подачи заявления в порядке ст. 198 АПК РФ. Однако указанный срок не носит пресекательного характера и подлежит восстановлению, если пропущен по уважительной причине, что свидетельствует о гарантиях доступа к правосудию. Президиум ВАС РФ занял следующую правовую позицию по данному вопросу [352] .

В течение 2002 г. предприниматель являлась плательщиком единого налога на вмененный доход, вследствие чего уплачивать единый социальный налог обязанности не имела (Федеральный закон от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ).

Предпринимателем 13 марта 2003 г. и 16 июля 2003 г. поданы заявления в Инспекцию Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о возврате излишне уплаченных налогов.

Инспекцией 12 ноября 2003 г. возвращены предпринимателю на расчетный счет в отделении Сбербанка России 21 902 руб. 95 коп. Поскольку возврат излишне уплаченных налогов произведен с нарушением месячного срока, установленного п. 9 ст. 78 НК РФ, предприниматель обратилась в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области и просила признать незаконным бездействие должностных лиц Инспекции по возврату излишне уплаченных налогов и взыскать 2019 руб. 62 коп. процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов, а также 150 руб. реально понесенного расхода по выдаче справки отделением банка о получении на расчетный счет денежных средств.

Предпринимателем также заявлено ходатайство о восстановлении пропущенного срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ.

Определением суда первой инстанции Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 5 ноября 2004 г. в удовлетворении ходатайства о восстановлении пропущенного срока на обжалование действий (бездействия) должностных лиц инспекции отказано, производство по делу прекращено на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.

Прекращая производство по делу, суд первой инстанции исходил из того, что в соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решений, действий (бездействия) государственных органов и должностных лиц, если полагают, что решение, действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом согласно ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Суд первой инстанции счел, что предприниматель обратилась в Арбитражный суд по истечении указанного срока, а оснований для удовлетворения ходатайства о восстановлении пропущенного срока на подачу заявления не нашел, поэтому производство по делу прекратил со ссылкой на п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 января 2005 г. Определение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 28 апреля 2005 г. названные судебные акты оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора Определения суда первой и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций предприниматель, ссылаясь на неправильное толкование судами положений Кодекса, просил отменить названные судебные акты.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей инспекции, Президиум посчитал, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Порядок рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений, действий государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц установлен гл. 24 АПК РФ.

В соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений, действий (бездействия) незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Как следует из содержания ст. 129 АПК РФ, пропуск заявителем срока для обращения в суд не является для суда основанием для возвращения заявления. Статья 150 АПК РФ также не содержит в качестве основания для прекращения производства по делу пропуск срока для обращения в суд или отказ в удовлетворении ходатайства о восстановлении срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ. В связи с этим суду надлежит выяснять причины пропуска срока в предварительном судебном заседании или в судебном заседании. Отсутствие причин к восстановлению срока может являться основанием для отказа в удовлетворении заявления.

Таким образом, в данном случае судом первой инстанции ошибочно вынесено определение о прекращении производства по делу со ссылкой на п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.

Помимо требования о признании незаконным бездействия должностных лиц инспекции по невозврату излишне уплаченных налогов, заявлены требования о взыскании процентов и реально понесенного расхода, однако и эти требования отнесены судами к требованиям об оспаривании ненормативных правовых актов, решений, действий (бездействия) государственных органов.

При этом суд кассационной инстанции, поддерживая позицию судов первой и апелляционной инстанций, указал, что начисление процентов на сумму несвоевременно возвращенного налога является в соответствии с п. 3 ч. 5 ст. 201 АПК РФ устранением последствий бездействия налогового органа и, следовательно, к таким требованиям обоснованно применен трехмесячный срок на обжалование.

Данная позиция судов является ошибочной. Согласно ч. 1 ст. 189 АПК РФ дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, рассматриваются по общим правилам искового производства, предусмотренным АПК РФ, с особенностями, установленными в разд. III АПК РФ, если иные правила административного судопроизводства не предусмотрены федеральным законом.

Требования о взыскании процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей и о возмещении расходов, вызванных неправильными действиями налогового органа, хотя и вытекают из публичных правоотношений, однако носят имущественный характер и не подпадают под категорию дел, рассматриваемых по правилам гл. 24 АПК РФ, в том числе с применением ст. 198 АПК РФ.

С учетом того что в разд. III АПК РФ не установлены особенности рассмотрения требований о взыскании процентов и связанного с этим возмещения расходов и исходя из положений ст. 189 АПК РФ указанные требования должны рассматриваться по правилам искового производства. Следовательно, правило о трехмесячном сроке на подачу заявления, установленное ч. 4 ст. 198 АПК РФ, не распространяется на подачу заявления, содержащего требование о взыскании процентов и возмещении расходов.

Обязанность налогоплательщика по доказыванию при применении им налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость была подтверждена Конституционным Судом РФ в Определении от 15 февраля 2005 г. № 93-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Тайга-Экс» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации».

Заявитель в своей жалобе утверждал, что абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, обязывающий налогоплательщика подтверждать вычет сумм налога на добавленную стоимость соответствующими первичными документами, оформляемыми при совершении хозяйственных операций, не определяет, о каких конкретно документах в данной норме идет речь и кто должен иметь такие документы, между тем как название ст. 172 НК РФ – «Порядок применения налоговых вычетов», так и буквальный смысл абз. 2 ее п. 1 позволяют сделать однозначный вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Тем самым Конституционный Суд РФ подтвердил, что при разрешении налоговых споров действует общее правило о том, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (ч. 1 ст. 65 АПК РФ). Поскольку именно налогоплательщик ссылается на обоснованное применение им налоговых вычетов, он должен доказать это обстоятельство путем представления документов, которыми располагает, в частности счетов-фактур и платежных поручений, независимо от категории спора: обязании налоговой инспекции возместить НДС или о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении налога, т. е. носит ли спор имущественный характер или в чистом виде является спором об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа.

Следующая категория дел, составляющая немалую часть споров, рассматриваемых арбитражным судом, – это дела о взыскании обязательных платежей и санкций (гл. 26 АПК РФ). Предъявление исков о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога прямо предусмотрено в п. 3 ст. 46 и п. 2 ст. 48 НК РФ, налоговых санкций – ст. 104 НК РФ. Что касается исков, предусмотренных п. 3 ст. 46 и п. 2 ст. 48 НК РФ, то здесь действуют общие правила о распределении бремени доказывания, поскольку невыполнение обязанности по уплате налога презюмируется представленными налогоплательщиком налоговыми декларациями и пропуском сроков, установленных законом для их уплаты. Доказать обратное (ошибки, допущенные при составлении расчетов, фактическое перечисление денежных сумм при соблюдении требований п. 2 ст. 45 НК РФ) предстоит налогоплательщику [353] .

Действительно, согласно ч. 1 ст. 212 АПК РФ дела о взыскании с лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей и санкций, предусмотренных законом, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным настоящим Кодексом, с особенностями, установленными в настоящей главе.

Такой законодательный подход в среде ученых-процессуалистов вызвал неоднозначную реакцию. Так, В.М. Шерстюк пишет, что в разд. III Кодекса неосновательно включена гл. 26, регулирующая порядок разрешения названных коллизий, «ибо эти дела являются делами искового производства» [354] . Другие авторы, напротив, положительно восприняли новеллу о выделении дел, связанных со взысканием обязательных платежей и санкций, в автономную главу [355] .

По мнению Е.В. Ткаченко, положительное решение вопроса о выделении отдельной главы в рамках производства по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, связано с тем, что налоговое законодательство в последнее время претерпело значительные изменения. Принятие и введение в действие Налогового кодекса РФ в конце 90-х годов прошлого века инициировали рост налоговых дел. Налоговые органы стали более инициативны при реализации функции налогообложения как физических, так и юридических лиц. Другими словами, материальное законодательство сделало определенный шаг вперед, тогда как прежний АПК РФ 1995 г. не учитывал некоторые аспекты произошедших изменений в области налоговых правоотношений, сегодня материальный закон нашел собственную реализацию через процессуальные механизмы, созданные специально в целях урегулирования различных правовых ситуаций, создающихся в сфере действия налогового права [356] .

Помимо общих требований, предъявляемых ст. 125 АПК РФ к форме и содержанию искового заявления, законодатель предписывает налоговому органу уже на стадии подачи соответствующего заявления документально доказать факт направления налогоплательщику требования об уплате взыскиваемого платежа в установленном порядке (п. 3 ч. 1, ч. 2 ст. 214 АПК РФ).

Указанное положение процессуального закона корреспондирует с нормами материального права – ст. 69, 70, п. 3 ст. 46 НК РФ (требование об уплате налога и сбора), ст. 104 НК РФ (предложение налогоплательщику добровольно уплатить налоговые санкции).

Так же как и по делам об оспаривании актов налоговых органов, их действий (бездействия), по рассматриваемой категории дел арбитражный суд в соответствии с ч. 3 ст. 215 АПК РФ может признать обязательной явку в судебное заседание лиц, участвующих в деле, вызвать их в судебное заседание для дачи объяснений, а в случае неявки наложить судебный штраф. Однако если при разрешении споров об оспаривании актов налоговых органов, их действий (бездействия) суд может признать обязательной явку представителей налогового органа, то по делам о взыскании обязательных платежей и санкций судом может быть признана обязательной явка не только представителей налогового органа, но и другого лица, участвующего в деле, т. е. налогоплательщика.

Такая разница в законодательном урегулировании двух разных видов споров подтверждает вывод о том, что по делам о взыскании обязательных платежей бремя доказывания распределяется по общим правилам искового производства, в отличие от дел об оспаривании актов налоговых органов, их действий (бездействия), при рассмотрении которых основным обязанным лицом по доказыванию является налоговый орган.

Вместе с тем, объединив в одну главу АПК РФ нормы права, регулирующие процедуру рассмотрения дел о взыскании как обязательных платежей, так и санкций, законодатель не учел положений материального права. В соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ основная обязанность по доказыванию по делам о признании недействительными решений налоговых органов возлагается на эти органы, несмотря на то что в споре они выступают ответчиками. Та же ситуация и по искам о признании недействительными действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов. Статья 108 НК РФ обязанность доказать вину налогоплательщика и факт налогового правонарушения по искам о взыскании налоговых санкций также возлагает на налоговый орган, хотя по таким делам он выступает истцом. Отсутствие корреспондирования в данном случае норм материального и процессуального права диктует необходимость либо выделения положений о рассмотрении дел о взыскании санкций в отдельную главу АПК РФ, либо о включении их в гл. 24 АПК РФ «Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц» как имеющую сходный режим доказывания с рассматриваемой категорией дел.

Согласно ч. 4 ст. 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя, как и по делам об оспаривании актов налоговых органов, их действий (бездействия). Однако, так же как и по этим делам, с налогоплательщика не снимается обязанность доказать свои возражения против доводов налогового органа. И, так же как по делам об оспаривании актов, действий (бездействия) налоговых органов, в случае непредставления налоговым органом необходимых доказательств бремя доказывания в силу ч. 5 ст. 215 АПК РФ переходит на суд, поскольку и та и другая категория дел носит публичный характер, предполагающий прямую заинтересованность государства в их правильном разрешении. Именно суд в соответствии с ч. 6 ст. 215 АПК РФ при рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций, так же как и по делам об оспаривании актов, действий (бездействия) налоговых органов, устанавливает полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании. Одновременно суд устанавливает основания взыскания суммы задолженности, правильность расчета и размер взыскиваемой суммы.